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2024.11.19
【前言】
国际贸易中的CIF（CostInsuranceandFreight）贸易术语，意为成本、保险费加运费，是指卖方在装运港将货物交至运往指定目的港的船上，负担货物越过船舷为止的一切费用和货物灭失或损坏的风险，负责租船订舱，支付从装运港到目的港的正常运费，并负责办理货运保险，支付保险费。
01
CIF下的运保服务属于单项履约义务
在CIF条件下，似乎存在卖方向买方交付货物的两个时点，一个是在装运港“越过船舷”时点，另一个是在货物送至目的港时点。两个时点的本质区别是：在装运港越过船舷，卖方即完成交货，买方从该点起承当货物灭失或损坏的一切风险；在目的港的交货则属于“单证交货”或“形式交货”，并不涉及买方对产品实物再次验收和交付。
02
运保费收入的总额法和净额法问题
在CIF条件下，企业（卖方）并不直接从事运保业务，其作为承运人，一般需要通过货代公司安排船运公司进行运输，其作为投保人，需要向保险公司投保运输保险。该履约义务中，企业（卖方）向客户（买方）提供运保服务，涉及船运公司和保险公司（运保方）等其他方参与其中。据收入准则的规定，首先要确定企业在运保服务中是主要责任人还是代理人角色，如果是主要责任人，运保费收入适用于总额法核算；如果是代理人，运保费收入适用于净额法核算。
（一）根据会计原则进行分析
基于上述准则对主要责任人和代理人的判断过程，下表对CIF条件下企业是运保服务的主要责任人和代理人进行了对比分析。
综合上表的判断过程可见，企业在CIF条件下的运保服务中所承担的角色，既存在主要责任人的特征，又存在代理人的特征，且没有哪个特征是具有决定性的，故在会计准则层面，总额法和净额法具有明显的可选择性。但也可以看出，主要责任人的特征更多是基于合同权利和义务，而代理人的特征则更多是基于对业务的实质性判断。
（二）运保费在不同情况下的会计处理
无论是作为主要责任人还是代理人，根据收入准则的原则，运保服务都属于“在某一时段履行的履约义务”，但考虑该业务产生的收入和利润往往都不具有重要性，出于核算中的“成本效益”原则，可以在到港日作为收入确认的时点进行一次性确认。
企业向客户的运保费报价，实务中分为产品、运保费的整体报价和单独报价两种情况。由于对客户的CIF合同中包括了两项单项履约义务，故在整体报价的情况下，会涉及到合同价格在两项履约义务之间分摊的问题。
综合考虑总额法和净额法下的处理差异，以及运保费收入或利润经常不具有重要性，我们在下表中列示了运保费在不同情况下可能选择的计量和列报。
（三）IPO实务中的应用分析
在IPO实务中，CIF条件下运保费的性质确定及会计处理并不统一，将企业认定为主要责任人或代理人的案例均比比皆是，也足以说明出现实务差异的源头在于准则层面的可选择性。
03
CIF条款中的运保费在IPO中的处理建议
CIF条款中运保费的会计处理显然是具有可选择性的。基于IPO外部审核的视角，IPO企业应倾向于认定更容易理解的商业实质，以及更加符合可控性原则的会计方法。
（一）更容易理解的商业实质
总体上，从可理解的商业实质的角度，主观上是代收代付、客观上会形成一点手续费收入，这种对CIF运保费性质的认定在IPO中应该更为适当。
（二）更加符合可控性原则的会计方法
首先，根据前面的论述，使用总额法和净额法，属于准则层面可以选择的会计方法，一般并不存在正确和不正确的区分。
一个可控的会计方法，往往具有客观性、谨慎性和可比性三个特征。无论总额法还是净额法，实务中都应该在运抵目地港时确认收入，时点和证据具有同样的客观性；目前来看，IPO实务中运用总额法和净额法的公司都比比皆是，两种方法似乎也都具有可比性；净额法比总额法更少的确认收入和成本，显然更具有谨慎性。此外，净额法下需要确认的手续费收入可能也完全不具有重要性，甚至都不需要单独进行列示，相对的会计计量和披露也会简化很多。
结合上述分析，笔者认为，将企业视为CIF条款中运保服务的代理人进而采用净额法核算，是在IPO中更应该选择的会计方法。
叶金福
大华北京总部合伙人
合伙人管理委员会委员
业务专长：基于资本市场的会计和咨询服务。
近年负责的上市公司项目：北斗星通年审项目；怡球资源年审项目；九安医疗年审项目；联发股份年审项目；近年负责的IPO项目：建霖家居的主板上市；久日新材的科创板上市；中孚信息的创业板上市；亚翔集成的主板上市等。著有《IPO财务透视：方法、重点和案例》、《从报表看舞弊：财务报表分析与风险识别》等财会类专著。