财政部会计司关于发布收入准则应用案例的通知
财政部会计司2018-12-11
运输服务
本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。
本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。
合同履约成本——酒店等服务行业的合同成本
合同负债——电商平台预售购物卡
合同负债——涉及不同增值税率的储值卡
[例]甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如零食等适用税率为16%，粮食等适用税率为10%等。2x18年，甲公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。
本例中，甲公司经营一家连锁超市，销售适用不同税率的各种商品，并收取商品价款及相应的增值税。因此甲公司销售储值卡收取的款项1000000元中，仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。
甲公司应根据历史经验(例如公司以往年度类似业务的综合税率等)估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费待转销项税额，将剩余的商品价款部分确认为合同负债。实际消费
情况与预计不同时，根据实际情况进行调整;后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。
收入准则应用案例一亏损合同案例
会计处理:
1.2x18年账务处理如下:
(1)实际发生合同成本
借:合同履约成本1540000
贷:原材料、应付职工薪酬等1540000
(2)确认计量当年的收入并结转成本。
履约进度=154000+(1540000+3960000)=28%
合同收入=5800000x28%=1624000(元)
借:合同结算-收入结转1624000
贷:主营业务收入1624000
借:主营业务成本1540000
贷:合同履约成本1540000
(3)结算合同价款。
借:应收账款1740000
贷:合同结算一价款结算1740000
(4)实际收到合同价款。
借:银行存款
贷:应收账款1700000
2x18年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元(174-162.4)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2x19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2.2x19年的账务处理如下:
借:合同履约成本
贷:原材料、应付职工薪酬等1460000
(2)确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失
履约进度=3000000-(3000000+3000000)=50%
合同收入=5800000x50%-1624000=1276000(元)
借:合同结算-一收入结转1276000
贷:主营业务收入I276000
借:主营业务成本1460000
贷:合同履约成本460000
借:主营业务成本100000
贷:预计负债100000
合同预计损失=(3000000+3000000-5800000)x(1-50%)=100000(元)
(3)结算合同价款
借:应收账款1960000
贷:合同结算价款结算
(4)实际收到合同价款
借:银行存款1960000
贷:应收账款1900000
2x19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2x20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
3.2x20年的账务处理如下:
(1)实际发生的合同成本
借:合同履约成本1880000
贷:原材料、应付职工薪酬等1880000
(2)确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。
履约进度=4880000+(4880000+1220000)=80%
合同收入=5800000x80%-1624000-12760001740000(元)
合同预计损失=(4880000+1220000-5800000)x(1-80%)-100000=-40000(元)
借:合同结算_收入结转1740000
贷:主营业务收入I740000
借:主营业务成本1880000
贷:合同履约成本1880000
借:预计负债40000
贷:主营业务成本40000
在2x20年底，由于该合同预计总成本(610万元)大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元*80%=24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元-24万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。
借:应收账款1800000
贷:合同结算一一价款结算1800000
借:银行存款1900000
贷：应收账款1900000
2x20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元(80+180-174)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2x21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
4.2x21年1-6月的账务处理如下:(1)实际发生合同成本。借:合同履约成本
贷:原材料、应付职工薪酬等1220000(2)确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。
2x21年1-6月确认的合同收入一合同总金额-截至目前累计已确认的收入=5800000-1624000-1276000-1740000-1160000(元)
借:合同结算_收入结转1160000
贷:主营业务收入1160000
借:主营业务成本1220000
贷:合同履约成本1220000
借:预计负债60000
贷:主营业务成本60000
2×21年6月30日，"合同结算"科目的余额为借方30（86-116）万元，是工程质保金，需等到客户于2x22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。