江西省地方税务局收入规划与财务处2016年9月26日
医药制造业地方税收风险分析及对策建议
鉴于吉安医药制造业几年来的长足进步，且行业生产经营特点突出的情形，吉安市地税局于2016年初选取了该行业作为规范行业税收管理调研试点的研究对象，一方面了解该行业生产经营和财务会计核算规律，剖析该行业的企业存在的地方税收风险类型，另一方面以该行业为切入点，探索整个制造业潜在的税收风险点及税收风险防控方法，在税收后续管理中做“加法”，谋取依法治税与组织收入“双赢”的实现。
一、经济税收发展现状
（一）正常纳税的企业不断增加
1.医药制造企业税务登记正常户户数不断增加。据对地税征管业务系统有关数据的统计，2010至2015年间，全市正常纳税医药制造企业户数逐年增长，截至2015年全市税务登记正常户达到146户，比2010年增加88户，增长151.7%（见表1）。
表12010-2015年正常纳税医药制造企业户数统计表
统计年度
2010年
2011年
2012年
2013年
2014年
2015年
正常户数
58
67
73
101
120
146
当年新增正常户数
6
9
28
19
26
增长比率（%）
11.5
15.5
38
18.8
21.7
2.主要经济指标全面增长。据市统计局有关数据显示，2015年全市医药制造业实现主营业务收入93.1亿元，比上年增长17.2%;实现税收总额4.3亿元，比上年增长16.2%;实现利润4.9亿元，比上年增长19.5%（见表2）。
表22010-2015年吉安市医药制造业主要经济指标
指标名称
销售收入（亿元）
28.2
44.2
52.4
64.8
79.4
93.1
利润总额（亿元）
1.6
2.4
2.8
3.4
4.1
4.9
税收总额（亿元）
1.2
1.9
3.0
3.7
4.3
总体税负率(%)
4.25
4.29
4.58
4.63
4.65
4.62
(二)产业聚集态势明显
据中国产业集群发展报告有关数据（见表3）显示，吉安医药产业聚集指数已达到0.077，高于全省优势产业聚集指数，生产区域涉及全市13个县（市、区），产业集群聚集较为明显。
表3吉安市产业聚集指数
产业名称
聚集指数
生产区域
电子信息
0.073
13
医药
0.077
12
机械制造
0.085
10
绿色食品
0.084
金属加工
0.039
化工
0.042
建材
箱包皮具
0.168
江西省优势产业聚集指数
0.048
目前吉安产业集群的发展主要以工业园区为载体，医药制造企业近几年蓬勃发展，加快了医药制造产业集群的形成速度，区域聚集效应凸显。据综合分析市政府门户网站、市工信委门户网站和《中共吉安市委关于制定全市国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》等有关信息，截至2015年在全市已分别形成井开区、青原区、峡江县、永丰县等4个明显的医药制造产业集群，2015年4个主要医药制造业产业集群共实现主营43.2亿元，占全市的比重达到46.5%。据调查，井开区、青原区、峡江县、永丰县等四个医药制造产业集群主要构成是：
1.井开区以天人股份为龙头，聚集了新琪安科技、新丰生物科技、金顶药业、江西生物制品研究所、大自然药业等80多家企业构建的生物医药产业。
2.青原区目前已引进了吉瑞生物科技、荣威生物、海州医药等50余家企业落户，形成了生物医药为主导的产业聚群。
3.峡江县以普正药业、三力制药、驰邦药业、益普生医药等企业为产业龙头企业，形成了覆盖生物制药、医药中间体、化学原料药及制剂、中药提取及中成药、医疗器械等多门类、多品种的产业体系。
4.永丰县现有医药生产企业（含消杀剂）60多家，规模以上药业企业有美媛春、诚志药业、地威药业、源生狼和、海川药业等，拥有国家药品批准文号85个，主要产品有药品、保健食品、医疗器械、消杀剂等30余个。销售网络完善，从业人员近12000人
(三)产业税收稳定增长
据市政府门户网站公布的统计分析数据显示，2013至2015年全市医药工业地方税收均呈稳定增长态势，年均增长30%以上。据对地税征管业务系统有关数据的不完全统计，2015年，仅全市146户医药制造业税务登记正常户共缴纳地方税收2430万元，同比增长31.99%,占全市制造业地方税收比重为3.68%（见表4）。
表42013-2015年吉安市医药制造业地方税收统计表
制造业地税总收入（万元）
36584
49113
65966
医药制造业地方税收（万元）
1392
1841
2430
医药制造业地方税收占制造业比率（%）
3.81
3.70
3.68
医药制造业地方税收增长比率（%）
30.41
32.25
31.99
(四)总体税负增速低于宏观税负增速
据市政府门户网站公布的统计分析数据显示，2010-2015年吉安市宏观税负逐年增长，而同期总体税负增速低于宏观税负增速，如2015年全市宏观税负达到8.67%，较2010年增长3.03%，而同期医药制造业总体税负率为4.62%，较2010年增长0.37%（见表5）。
表52010-2015年吉安市宏观税负情况统计表
GDP（亿元）
720.53
879.16
1006.26
1123.9
1242.11
1328.52
税收收入（亿元）
40.61
53.83
67.10
84.16
99.59
115.31
宏观税负率（%）
5.64
6.12
6.67
7.49
8.02
8.67
虽然医药制造业发展较快，但就全市来说，医药制造业总体规模偏小，经济税收贡献不大。表现在经济上，产值占比小，2015年，全市新兴产业总产值1145亿元，其中电子信息业突破600亿元，绿色食品突破300亿元，而医药制造业不足一成；表现在税收上，税收总量偏小，近年来，税收始终达不到全市税收总量一成的水平，特别是占地方税收的比重更小，还不能承担引领全市税收攀高前行的重任。
二、生产经营主要特点
随着几年来医药制造产业集群的健康发展，在仍具备“行业分类复杂，产品差异较大；政府监管重点，生产销售过程可控度高；政府定价、政府指导价或者市场调节价相结合”等传统医药制造业生产经营特点的同时，吉安市医药制造业的现代医药制造业两大生产经营特点也日益凸显。
（一）产业集群造就了“原料（中间体）加工（生产）→医药（药品、器械）制造”的生产链条。目前全市医药制造业形成了一条“原料（中间体）加工（生产）→医药（药品、器械）制造”的生产链条（如下图所示）。据对市场和质量监督管理部门最新企业登记注册信息的统计分析，截至2016年7月31日全市有316户医药制造业企业处于开业状态（以下简称“正常经营”），其中，104户从事药品原料（中间体）加工（生产）业务，占总户数的32.91%；212户从事医药（药品、器械）制造业务，占总户数的67.09%。
（二）“底价招商代理”销售模式逐渐淡出，“佣金制代理”销售模式渐成主流。经对53户医药（药品、器械）制造企业的走访调研，发现其中7户目前仍采用“底价招商代理销售模式”，即一级经销商从生产企业获得底价发票，通常需要将这张底价发票送到二级经销商，然后再通过二级经销商开出一张高价发票给实际配送下级经销商或消费者；其他46户采用“佣金制代理销售模式”，即一级经销商转变为生产企业的“准医药代表”，根据产品在各省招标的中标价格，直接开票给当地药品配送企业，并依据销售业绩，一级经销商从生产企业提取销售佣金作为市场运营费用。
随着“佣金制代理销售”模式渐成主流产品销售模式，带动了全市医药制造产业集群呈现出2个鲜明的特点，一是长期以来存在于制造企业销售人员（代表）未按规定申报、缴纳个人所得税的涉税风险，逐渐在医药制造企业退出历史舞台。二是虽然药品既为产品又为商品，但产品销售与商品销售得以泾渭分明，销售主体变成了制造企业和流通企业两类不同行业的企业。
三、主要地方税收风险
医药制造业地方税收涉税风险主要存在于两个方面,一是在经营过程中,二是在执行税收政策上。经营中主要包括收入确认的风险、成本费用扣除的风险、资产税务处理的风险等三部分,税收政策执行中主要包括税收政策不易把握的风险、对政策理解出现偏差的风险等两部分。今年1-8月，吉安市地税局在先后对全市医药制造业纳税人进行了一般风险管理和8户样本风险企业的专户风险管理工作，分别验证一般涉税事项风险及其他涉税事项风险、特定涉税事项风险，充分验证了以下主要存在的各种涉税风险：
（一）一般涉税事项风险
一般涉税事项风险，是指通过对企业办理税务登记、税务认定、申报纳税等涉税事项办理过程进行事后分析，查找出的企业未按规定办理涉税事项的风险。一般涉税事项风险涉及的企业以小微企业居多。目前吉安市医药制造业普遍存在的一般涉税事项风险主要有：
1.未按规定办理税务登记的风险。据初步分析，正常经营的316户医药制造业企业中，无法查询到地方税务登记信息的141户（次），占总户数的44.62%；地方税务登记状态为非正常户的27户（次），占总户数的8.54%；地方税务登记状态为注销户的38户（次），占总户数的12.03%。
2.未按规定报备股权变动情况的风险。据初步统计分析，2014年1月1日至2016年7月31日，正常经营的316户医药制造业企业中，有179户在市场和质量监督管理部门共登记1857次股权变动情况，仅有59户向地税部门报备了95次股权变动情况。
（二）特定涉税事项风险
特定涉税事项风险，是指通过对企业涉税信息分析后，查找出的企业未按规定办理申报缴纳企业（个人）所得税的风险。目前吉安市医药制造企业普遍存在的特定涉税事项风险主要有：
1.股权转让风险。主要包括企业虚假、平价、低价、无偿转让股权，少计股权转让收入，多计转让成本等风险。
2.关联企业风险。主要包括关联企业间业务往来不守独立交易原则，享受税收协定优惠不符合“受益所有人”身份，未按规定备案合同和准备同期资料，关联企业间股权转让不按公允价值交易，间接股权转让不按规定申报纳税等风险。
5.多处取得收入未自行申报个税风险。主要指企业自然人投资者多处投资取得所得未按规定自行申报个人所得税的风险。据初步统计分析，由于医药制造业产业链条的形成，目前全市316户医药制造业企业中，90%以上企业都存在自然人投资者，部分自然人投资者同时投资数个企业，并担任其他企业法定代表人、董事、高管等等现象比较普遍。
（三）其他涉税事项风险
其他涉税事项风险，是指通过对企业涉税信息分析后，查找出的企业未按规定办理申报缴纳财产行为税的风险。目前吉安市医药制造业普遍存在的其他涉税事项风险主要有：
1.土地价值未按规定计入应税房产原值申报缴纳房产税的风险。《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）第三条明确了将地价计入房产原值征收房产税的规定。
2.未办证房产、土地不按规定申报缴纳房产税、城镇土地使用税的风险。《中华人民共和国房产税暂行条例》和《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》分别规定了产权（使用权）未确定的，由房产代管人或者使用人缴纳房产税（城镇土地使用税）。
3.未按规定申报缴纳印花税的风险。主要包括企业发生分立、合并和联营等变更后的新企业所设立的资金账簿未按规定申报缴纳印花税；股权变动未按规定申报缴纳印花税；关联企业间的以电子形式签订的采购（要货）订单未按规定申报缴纳印花税；等等。
四、规范医药制造业地方税收管理的建议
通过是造成吉安医药制造业在产业集群健康发展、主要经济指标全面增长、产业税收稳定增长、传统生产经营初步转型为现代生产经营的良好形势下，总体税负增速仍低于宏观税负增速的主要原因。在今年初以来的医药制造业地方税收管理调研试点工作的开展情况进行深度分析后，我们认为，地税部门应从以下方面着力规范医药制造业企业地方税收管理。
（一）着力于加强医药制造业基础事项管理
一方面加强与工商、国税、药监部门建立联系制度，定期进行信息交换，开展户籍信息比对，比对不符的及时查清情况，及时更新企业投资方、注册资本等工商变更信息，补办税务登记证，纳入正常的税收管理；另一方面，要做好巡查巡管工作，准确掌握纳税人股权变动情况和经营销售情况，及时督促纳税人报备财务信息，对房产、土地信息进行动态更新维护，夯实征管基础数据，确保企业基础信息真实可靠，为开展税收风险分析提供有用的数据资源。
（二）着力于医药制造业关联企业间交易的税收管理
（三）着力于医药制造业地方税收分类分级管理
（四）着力于医药制造业地方税收的信息管税
（五）着力于以风险管理为导向的优质纳税服务
（六）着力于加强医药制造业税收管理员的专业培训
目前对全市医药制造产业集群地方税收管理调研试点工作即将告一段落，仅8户样本风险企业共查补地方税收530.6万元，占全市医药制造业2015年度入库地方税款总额的21.83%。医药制造业地方税收管理调研试点工作取得的初步成果，不仅即将向全市各级地税机关推广应用扩大成果，而且还给地税务机关其他税源管理工作带来新思路，如根据医药制造业区分医药生产链条、医药产品销售等环节针对性实施涉税风险管理而取得的工作经验，可以结合实际情况采取“复制+创新”的方式分别应用到吉安电子电路板、绿色食品等产业集群，吉安药品流通业进行涉税规范管理，从而取得行业税收管理规范的良性循环。