2.舞弊客体。会计资料是上市公司财务报告舞弊的客体，公司经常利用会计政策的漏洞，运用不合理的会计方法，伪造、变造会计凭证或虚构业务等舞弊方式。
3.舞弊形成的性质。财务报告舞弊与无意的虚假陈述不同，它是通过虚构或者篡改真实财务数据以达到一定目的的故意行为。
二、上市公司财务报告舞弊的影响因素
1.信息不对称。会计信息是上市公司的经营者向股东传递公司运转、盈利情况的主要载体。上市公司的经营者和股东之间在会计信息的质量上拥有着高度不对称的信息，为个人或集团对财务报告进行舞弊提供了客观条件。
2.上市公司治理结构不合理
（1）股权结构不合理。我国目前证券市场上国有股和法人股在上市公司中占较大的比重，形成“一股独大”的情况。
（2）独立董事不独立。独立董事是指在经济利益和人事关系上独立于上市公司、上市公司管理层、上市公司股东之外的外部董事。上市公司对独立董事的激励作用主要体现在薪酬支付，但由于其数量有限，因而激励效果难以发挥。
（3）监事会监控不力。一方面，监事会不经常参与公司的日常经营管理，更无从进行监督。另一方面，董事会成员的薪酬、待遇等都基本掌握在经营者手中，监督过程不能保持独立。
4.会计准则、会计制度的漏洞与执行的伸缩性。会计准则通常都是原则性的规定，其解释灵活性颇高。在实例应用中，不同专业素质和工作经验的会计人员会采取不同的会计准则。另外，会计准则的修订具有相对滞后性，新的会计准则从颁布到具体应用需要一个过程，在这期间许多上市公司都会钻空子，达到攫取经济或政治利益的目标。
5.政府过度干预。我国市场经济发展尚且不成熟，政企在一定意义上并没有完全脱钩，使得政府习惯于直接对所在地区上市公司进行干预。因此，很多地方政府出于地方利益、政绩等因素的考虑，常与上市公司相互勾结牟取利益。
6.道德诚信素养的缺失。一些会计人员道德诚信缺失，在利益的诱惑下不能保持会计从业人员的基本道德及行业素养，很难客观公正地完成会计、审计工作，甚至协助上市公司弄虚作假。
三、防范上市公司财务报告舞弊的治理对策
1.完善公司治理结构。优化公司的股权结构、董事会的结构、防止出现“一股独大”的现象，采取有效的措施控制大股东权力的行使，避免出现通过财务报告舞弊而谋取利润的现象发生，并从以下方面考虑：首先，要改变我国上市公司人员重迭的情况，应尽量避免董事会成员和管理层人员的交叉迭置。其次，应该强化监事会的监督职能，并建立有效的独立董事制度。
2.强化审计的独立性。独立性是注册会计师赖以生存的根本，是能否有效进行上市公司财务报告舞弊审计的关键所在。因此增强注册会计师的独立性至关重要，需要做到以下几点：
改变注册会计师审计自负盈亏、经济上依赖被审公司的情况；财政部门应明确职责，切实做好监管工作；实行注册会计师轮换制度，以防注册会计师与被审计单位共谋舞弊。
一、收费舞弊的基本概述
1.舞弊的概念及特征
所谓舞弊，是指组织内部与外部人员采取欺骗或其他不法手段，对集体、组织的利益进行不法获取或损害的行为。通过这种方式所获属于不正当利益，在法律保护范围之外。所以简而言之，舞弊是一种法律与社会道德不允许的不法行为，会对集体利益产生极大的损害，并影响到社会的正常秩序。近几年，我国的医学技术与社会保险制度等取得了较大发展，在管理中收费舞弊的现象也逐渐增多，不利于行业的健康发展。因此，有必要对医药行业中的收费舞弊等不法现象加强管理与控制。
2.舞弊的类型
一般来说，舞弊的类型包括以下几个分类：
一是退费舞弊，是指利用执行科室不在HIS系统执行的薄弱环节，趁机重新打印票据进行退费，或者直接在自编程序内进行收费。
二是利用POS机进行套现。通常情况下POS机与银行对象存在一定的滞后性，甚至有时在月末才进行对账。这种方式主要通过大额刷卡再退回的方式进行，只将所刷的单据按规定上交，而退的金额在对账之前补充到账即可，利用这一空挡挪用资金。
三是由于管理人员对票据的管理力度不足，导致有空白票据流失或被盗用的现象存在。
四是在进行预交金退回的时候，往往需要进行审核，病人故意混淆视听，导致收费员出现工作失误，或有收费员利用职务之便进行漏结等现象存在。
二、防范收费舞弊的重要性
1.控制目标
2.风险识别
三、加强内部控制策略，防范收费舞弊发生
1.建立有效的内部控制系统，防范财务舞弊发生
2.明确从业人员的岗位职责，有效防范财务舞弊
3.加强货币资金内部控制，防止非法挪用、侵吞
4.制定内部控制制度，保障制度的实施执行
四、结束语
参考文献：
[1]周海平.医院收费环节内部控制建设研究[J].管理观察，2015，07：147-148+152.
[中图分类号]F239[文献标识码]B
一、审计风险的概念及特征
（一）审计风险的概念
当今国内外正处于大发展、大变革、大调整的重要时期。在这种经济新常态下，注册会计师审计环境变得日益复杂，审计工作面临着许多新的课题和挑战。审计风险陡增便是其中一个难以回避的现实问题。关于审计风险的涵义，国内外学术界仍未达成共识。国际审计准则第25号《重要和审计风险》中提到，审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险称为审计风险。这与我国财政部公布的《中国注册会计师审计准则第1101号---财务报表审计的目标和一般原则》对审计风险的解释大致相同。美国《审计准则说明》中也对审计风险进行了的阐述。这些阐述虽有些许差异，但就其共性而言，审计风险涵义应该包括以下几个方面：第一，审计客户存在重大错报，注册会计师在审计实施过程中却发表了不恰当的审计结论和意见。第二，不恰当的审计结论和意见会给审计客户及第三方造成一定的损害或损失。第三，会计师事务所及注册会计师要承担相应的责任。从审计模型来看，审计风险包括重大错报风险和检查风险。
（二）审计风险特征
审计风险作为注册会计师审计中不可避免且需高度重视的一个问题，其存在如下特征：既然属于风险，那么审计风险也存一定的潜在性，长期累积起来风险隐患增加，到达某一情况风险就一触即发。审计风险也是普遍存在的，并不是在实物的财务报表里，而是存在于审计过程的各个环节。当然审计风险有一定客观性，属于必然存在。但是注册会计师可以通过专业科学手法将风险降到最低，所以审计风险也存在一定的可控性。因审计风险复杂多样化，在审计过程中相对控制审计风险变得尤为重要。
二、经济新常态下存在的主要审计风险
经济新常态下，注册会计师的审计风险主要集中在以下几个方面：
（一）注册会计师损害独立性的风险
安然事件中，安达信事务所审计失败的原因确切来说源于独立性严重受损。这在国内外众多的审计失败案件中具有典型的代表性。明显反映出注册会计师的审计风险在日常工作中没有得到良好的控制。在经济新常态下，由于审计环境和内容的日益复杂，直接经济利益、潜在雇佣、审计收费、密切关系、非审计服务等影响独立性的情形会越来越多，外部环境的复杂因素也在增加注册会计师职业判断的难度。因此，如何加强对独立性风险的防范，也是一直缠绕注册会计师的难点问题。
（二）注册会计师业务扩展及法律责任增大的风险
随着《证券法》、《公司法》等法规文件的修改，股票发行注册制的引入，在注册制运作规范后，我国将采取的是“低门槛，重惩戒”的新的管控模式。这将会导致证券市场上市公司数量大幅增加，一窝蜂新上市的公司良莠不齐，企业间的竞争将会更加激烈。一方面，这对注册会计师行业来讲是难得的大好机遇，事务所的业务量会大幅增加。但另一方面，注册会计师的审计风险也会相应加大。因为在注册制下，发行人如果在财务上有问题或信息披露达不到标准而事务所没有审计出来，一旦被监管机构或政府发现，将面临比核准制下更严重的法律后果，轻则巨额赔偿，重则坐牢和退市，因此发行人今后将倾向于寻找高质量的、勤勉尽责的事务所。客户从内在需求上将会发生重大改变，对注册会计师的工作质量也会随之提出新的要求。同时，新的《证券法》中也将增加会计师事务所及注册会计师的民事责任。
（三）审计方法和技术被“落下”的风险
在经济新常态下，就微观企业来说，经营内容复杂，经营风险较大；就市场环境来说，社会经济生活的复杂性和不确定性，也大大增加了审计的y度。这些无疑都对审计提出了更高的要求。面对越来越复杂的审计对象和内容，只按照原有的审计技术和方法进行审计，在一定程度上，注册会计师难以做出及时、全面、充分的反映和评价，以获得正确的审计结论。加之当今大数据伴随着云计算、移动互联网的发展，正在对全球经济产生巨大的影响。大数据给现代注册会计师审计提供了新的技术和方法，要求人们变革现代审计的思维、技术和方法。如果不抓住这个机会，注册会计师就有可能存在被互联网技术“落下”的风险。
三、审计风险形成的原因
（一）注册会计师缺少职业道德、缺乏风险意识
通常情况下，注册会计师职业道德水平决定了其审计工作的效能。从我国审计行业整体来看，注册会计师职业道德水平还有待提高。部分注册会计师未恪守执业纪律，苟同于违规企业对投资者谎报企业情况，使审计工作失去意义，影响社会秩序。另外，一些注册会计师不注重审计风险，在细节处欠缺考虑，细小问题甚至置之不理，导致审计分析结论不够严谨。长期下去，审计过程的隐患不断积累，导致审计中检查风险增大，随之审计风险增大。
（二）注册会计师专业胜任能力不足
注册会计师行业专业能力良莠不齐。应试模式的注册会计师考试给会计人员更多机会的同时，给注册会计师行业专业水平方面也带来了难题。很多经验不足的会计人员和应届专业生通过注册会计师考试快速跻身于注册会计师行业。而审计工作不仅需要强大的专业知识能力，还需要更多丰富的实践经验。在审计业务领域快速拓展的今天，对注册会计师来说必须二者兼具才能做出全面而又准确的审计分析。经验不足的注册会计师则在这方面存在一些劣势，此类注册会计师在审计分析中往往会根据报表表面分析，遗漏各种问题，出现无法对企业发展提出正确意见的现象，使其难以在被审计的财务报表中发现可能存在的重大错报。
（三）审计客户内部控制有缺陷
审计客户对企业内部监管力较弱，而建立并执行企业内部控制管理的，多数为企业高层管理者。高层管理者注意力多放在企业盈利、企业营销管理上，对企业内部控制的管理不时会有所松懈，更无法带领低层员工积极配合财务部门，使企业财务信息的真实性难以确保。在网络时代高速运行的现今，修改企业内部数据轻而易举而且不漏痕迹，进行数据查实却相对困难。在这种情况下，漏报错报数据的现象频频发生，企业财务信息的真实性将大打折扣，最终财务部门提供的财务报表也会可能存在一些错报。如此一来，重大错报风险增加，审计风险增加。
（四）审计客户有违法舞弊现象
受样本的局限性，偶然性和非代表性影响，抽样法为主的现代审计方法使审计过程并不能完完全全了解审计客户的全面财务情况，即使严格认真的审查也会有缺漏之处。再者被审计单位税务意识薄弱，为了利益而逃税，篡改财务信息，与其他企业走账，长期以来各种真假信息大量共存，以至于常规的分析审查在此真假交互的细微之处难以辨别，更有甚者为利所驱，直接向注册会计师提供虚假财务数据。数据处理的过程中即便以系统的理论依据和丰富的工作经验，都难以得出正确的结果。另外，有些企业的财务人员流动较快，个别人员责任心与职业道德缺失，且有比较复杂的情况，无法保证数据的真实性、准确性，致使审计人员对财务分析方向迷失，无法做出正确的判断和科学的决策，导致了风险增加。
四、经济新常态下审计风险的防范措施
（一）提高注册会计师职业道德水平，增强风险意识
（二）提高注册会计师专业能力，丰富新晋人员的审计经验
（三）加强审计客户内部控制，保证财务信息真实可靠
审计客户的经营风险和舞弊行为也会为注册会计师带来审计风险。特别是在经济新常态下客户经营风险加剧的情形之下。因此，建立健全内部控制应作为企业管理重点，着重部署企业内部人员岗位安排，全面完善企业内部控制制度，不留死角。首先，各个有关部门应积极配合财务部门工作，为其提供所需要的信息，尽可能排除障碍或防止突然发生其他干扰因素，并且要对信息的真实性负责。其次，在收集数据过程中，数据收集者要承担一定责任，遵守法律法规，保证收集到的财务信息准确完整。最后，明确会计主体责任，财务人员在财务处理中需谨慎而行，切勿得过且过，须向注册会计师提供真实无误的财务报表。各个管理环节的良好控制才能够降低审计风险。
（四）审计客户依法守法，杜绝舞弊现象
（五）完善法律建设制度，加大违法惩处力度
五、结束语
总之，在经济新常态下虽然注册会计师的审计风险在不断叠加，但可合理采用专业手法使其降低。即可以通过提高专业能力、提升道德素养、增强风险意识、丰富自身从业经验、更新审计方法和技术来降低。也可通过加强法制建设，促被审计单位改进完善内部控制，实现财务规范化管理等手段来降低审计风险。
[参考文I]
[1]张建和.经济新常态下审计风险的成因与控制[J].西部财会，2016（9）：67-69
[2]刘峰.新常态下审计风险管控探索[J].中国内部审计，2016（6）：78-80
“天下难事始于易，天下大事始于细”，精细化作为现代工业化时代的一个管理概念，以其先进的管理方式及管理文化理念，目前已经被国际上越来越多的管理者所接受。在我国，精细化管理正被政府机构、企事业单位、民间团体等各类组织广泛推广应用于日常管理中。实施精细化管理是科学发展的要求，也是提升管理水平的必然选择。
一、精细化管理的概念及特征
精细化管理是一种理念，一种文化。它起源于20世纪50年代的日本。它是社会分工的精细化，以及服务质量的精细化对现代管理的必然要求，是一种以最大限度地减少管理所占用的资源和降低管理成本为主要目标的管理方式。精细管理的本质意义就在于它是一种对战略和目标分解细化和落实的过程，是让企业的战略规划能有效贯彻到每个环节并发挥作用的过程，它也是提升企业整体执行能力的一个重要途径，它要求每一个管理者都要到位、尽职。同时，在实施“精细管理工程”的过程中，最为重要的是要有规范性与创新性相结合的意识。精细化管理就是要用具体、明确的量化标准取代笼统、模糊的管理要求，把抽象的战略、决策，转化为具体的、明确的发展举措，即将管理的对象逐一分解、量化为具体的数字、程序、责任，使每一项工作内容都能看得见、摸得着、说得准，使每一个问题都有专人负责，而不是打乱仗。精细化管理是以精细操作和管理为基本特征，通过提高员工素质，克服惰性、控制企业滴漏，强化链接，协作管理，从而提高企业整体效益的管理方法。
二、财务工作精细化的概念及特征
财务管理作为企业管理的重要组成部分，其精细化管理是企业实施精细化管理的核心。财务工作精细化就是在财务管理工作中以“细”为起点，对每一岗位、每项内容，每个环节都要达到精细化，都要建立起一套相应的工作流程和业务规范，并将财务工作的触角延伸到公司的各个生产经营领域，通过财务监督职能，拓展财务管理与服务职能，充分挖掘财务活动潜在价值，最终实现高效率、高收益的目的。精细化财务管理不仅仅是一种管理的技术或方法，更是一种管理理念的体现。
三、财务工作精细化的内容
1、推行并完善企业全面预算编制、执行和监督的精细化。全面预算管理作为企业实施管理的重要工具，有利于企业加强市场的前瞻性，并控制好成本。企业应加强预算编制依据及编制方法的科学性，保证预算编制质量。首先，应制定出详细的预算编制计划，收集基础资料，明确预算目标，选定预算编制方法，细化预算责任单位。根据上年度实际情况与各单位预算编制情况进行对比，综合平衡。同时，应加强定额标准调研和研究，制定并细化各类成本费用定额，主要包括人工成本定额、差旅费、办公费、通讯费、能源消耗、设备维护等定额，做到编制预算有据可依，为科学、合理、公平、透明的精细化编制奠定良好基础。若遇到内外部环境变化，可进一步调整变更定额标准，并视情况相应调整预算内容。另外，细化预算执行监督体系，防止预算执行偏差，发现问题及时汇报、调整，确保预算整体目标的实现。
2、加强绩效考核的精细化。企业应根据企业自身实际情况，结合外部市场环境、政策环境等制定适合本企业的业绩考评体系，细化各类考评指标，并参考历史指标、预算指标、同行业先进企业、其他先进企业标准制定本企业考评标准，选择合适的考评方法对本企业各层次、各岗位员工开展绩效考核，同时，应制定绩效考核奖惩制度，在细化考评指标、考评标准、考评方法并公布的同时，一并公布细化的考核奖惩细则，使绩效考评真正实现公平、公开、公正，使绩效考评工作获得广大员工的认可，确保员工目标与企业目标一致，进一步激发员工创造性和积极性，为企业创造更多价值。
5、加强会计基础工作的精细化。为确保会计信息质量，防止因会计信息失真给企业内外部财务报告使用者造成误导，从而造成决策失误或企业信誉受损的情况，企业应不断加强会计基础工作的精细化，从会计机构和会计人员、会计核算、会计监督、会计制度体系及会计电算化的实施等几大方面着手，并对这几大方面分解、细化，制定规范要求，定期开展自查自纠活动，不断提升会计基础工作。例如企业制定《会计基础工作规范对照考核表》等，对照该表检查会计基础工作的开展；另外，企业也可加强对会计档案的精细化管理，如区分细化各类会计档案，对各类档案尺寸、纸张、装订、保存、保管年限、借阅、复印等进行精细化规定，做到规范化管理。
6、提升财务人员素质的精细化。财务人员的专业水平、道德素质、职业判断对财务工作合法、合规、高效开展至关重要。提升财务人员素质以精细化管理方式开展，主要可针对不同的人员的不同业务薄弱环节设计不同的培训方案，即将培训方案细化到人，做到每个财务人员都有培训计划安排、培训实施方案、培训考核方案，适时开展岗位大练兵活动。同时，根据已制定的细化工作流程、岗位说明等制定财务人员轮岗细则，努力使财务人员熟悉财务各岗位、各环节工作，增加职业判断经验。
四、财务工作精细化的主要措施
1、树立理念，全员参与。财务精细化管理的推广实施与企业各业务环节紧密相扣，因此需得到全体员工的支持配合，这就要求企业通过宣传、引导在广大员工中树立精细化管理的理念，动员全体员工，尤其是全体财务人员积极参与到精细化管理的组织、设计、实施及改进等过程中去，依靠全体员工的参与来组织、实施财务精细化管理，不断提高财务管理水平。
3、加快财务信息化进程。日新月异的信息化技术为财务信息化管理提供了强有力的技术支持，使财务管理更为规范化、科学化，提升了财务基础工作质量，也为财务精细化管理提供了先决条件。只有引入财务信息化技术，设计符合会计准则、统一、规范的会计处理软件，才能提高日常财务工作的合规性、准确性，使广大财务人员从繁重的日常会计核算中解放出来，进行精细化的财务预测、财务分析、财务控制等工作，提高财务管理效率。同时，也可进一步避免人为因素对财务工作的干扰，增强财务工作的严肃性。因此，企业应加大对财务信息化的软、硬件投入，保证信息的及时、准确、全面、唯一，也可将财务信息系统作为整个企业信息化系统中的一个分支，这样，将更有利于实现财务业务与其他业务分无缝对接。
4、加强财务人员队伍建设。精细化财务管理主要设计、实施要依靠一支精良的财会团队。企业应着力培育财务人员的敬业爱岗精神和为经营工作服务的全局意识，将财务人员的思想与企业总体目标统一起来，使财务人员在思想作风、服务态度和工作质量等方面实现超越。同时，企业还应根据岗位需要及时补充调整岗位人员，实现各岗位各司其职，根据企业财务岗位人员交流制度，优化财务岗位结构，充分发挥财务资源的聚集效应。另外，企业应建立长效学习机制，通过不断地学习，更新专业知识，促进财会人员依法理财、科学理财，防止违法违规事项发生，防御和规避财务风险。
总之，只有将精细化管理应用于企业财务工作中去，通过优化财务管理手段、深化财务管理内容、拓展财务管理领域，将财务管理融合到企业生产经营的各个方面，以财务管理为核心带动企业总体管理水平提高，促进企业效益稳步增长。
参考文献
[1]汪中求.《精细化管理》.新华出版社，20O5.
1.职务犯罪的概念：职务犯罪是指国家工作人员利用职务上的便利，非法牟取经济利益或者不履行职责。不正确履行职责，妨害国家对职务行为的管理活动，依法应受刑罚处罚的犯罪行为的总称。
2.法律特征：研究职务犯罪的法律特征应当同研究职务犯罪的构成结合起来。并力求从犯罪构成的角度来研究职务犯罪的特征。使职务犯罪的特征牢牢扎根于犯罪构成这一基础上。这样才能帮助我们更全面、更准确、更深刻地认识职务犯罪。
二、职务犯罪要案多发的领域
目前。职务犯罪要案多发、高发的重点领域如下：
1.高等教育领域。近年来随着高校扩大招生规模，高校领导腐败案频发，发案集中在基建、采购、招生三个重点环节。近年来，群众举报高校腐败的比例在很多地区常年高居第一，高等教育领域已经成为职务犯罪要案多发、高发的重点领域。
2.工程建设领域。财政性投资工程建设历来是职务犯罪要案高发、多发的重点领域。本来靠技术、质量、信誉、资质、实力竞争的建筑市场，在很多地区和部门演变成贿赂的竞争，以致于建筑领域贿赂之风愈演愈烈，不断恶性蔓延。
4.司法、行政执法领域。
三、职务犯罪近年来的主要表现和特点
职务犯罪是腐败现象的极端表现，它直接危及政治稳定、国家政权、妨害行政管理的现代化。阻碍经济发展、诱发更多的犯罪行为，认识职务犯罪的原因、特点，是开展预防职务犯罪工作的前提。
1.表现：当前，我国的职务犯罪比较普遍，呈上升趋势；大案要案触目惊心，恶性案件骇人听闻；单位犯罪遥遥上升，公款行贿时尚风气：被提拔与犯罪同步进行；班子集体犯罪，罪犯一窝一窝；丈夫犯罪。妻子子女齐犯罪；营私舞弊升级换代，假官员，弹冠相庆，，玩忽职务等等是当前职务犯罪的重要表现。
2.特点：(1)在行为的严重性上，大案要案急剧增多。过去贪污受贿数万元可称为大案，而现在犯罪金额在几十万元、几百万元甚至上千万元的屡屡出现。(2)在行为的主体上，领导干部利用职务之便卷入腐败活动的人数有上升趋势。虽然所涉及人员的绝对数量不大。但由于卷入者位高权重。所造成的破坏性后果极为惊人。(3)有组织的团伙作案日益增加。近年来出现大量窝案和串案，一些腐败分子在权力部门内结成有领导、有分工的违法犯罪团体、有组织地滥用权力，湛江走私案、厦门走私案令人触目惊心。(4)在腐败发生的领域方面，职务犯罪广为蔓延。腐败不仅在经济管理和资源分配部门大量发生，而且在文化、科技、教育、司法等传统上认为是“清水衙门”的部门也不断出现。如金融机构的公职人员利用特权之便，贪污受贿，挪用资金，案件频频发生。(5)企业中的腐败现象日益严重。我国拥有庞大的国有企业群。由国有企业管理体制存在着深刻弊端。发生国有企业中的事件近年来呈上升趋势。并且已构成了当前腐败现象的多发区和高发区。
四、遏制职务犯罪要案高发多发势头的对策
1.加强道德控制，强化“不想犯”的心理动机。道德控制是一种软约束，但一旦内化为人的信念，其作用不容忽视也不可替代。要遏制职务犯罪要案高发多发的势头，既应重视法制的作用、强调依法治国，又要重视道德教化的作用、强调以德治官。一是要加强官德政德教育；二是要建有效打击和预防职务犯罪的机制。
2.加强制度控制。营造“不能犯”的外部环境。对于职务犯罪要案的社会控制而青，核心是通过体制改革和制度创新来约束权力的运行，编织比较完善的使人“不能犯”的权力运行网络。这是遏制职务犯罪要案高发多发的根本途径。
(1)深化经济体制改革，减少政府不当干预。一要强行政审批制度改革。对行政审批项目，必须建立内部监督制约机制，对行政市批权力进行有效的监督和制约，重大问题要严格实行民主决策，防止“暗箱操作”。提高权力运行的规范性和透明度。二要加强政务公开制度改革。建立政务公开的监督保障制度，既要保证公开内容的真实性。又要把办事结果公开与事前、事中民主决策和民主监督结合起来，把内部监督外部监督结合起来，建立并高效运行起一套便利、管用、约束有力的监督制约长效机制。
(2)推进政治体制改革，强化权力监督制约。首先，要进一步加大政治体制改革的力度。科学分解、重组和规范各级权力，实现权力资源的合理配置，理顺各权力监督机构的组织和运作体制。强化权利对权力的监督制衡。其次，大力发展社会主义民主政治。人民群众生活在社会的最基层，他们对公职人员的违法犯罪活动发现最早。了解最多，感受最深，特别是对党员干部的贪污受贿犯罪最知情，也最痛恨，要形成鼓励群众敢于向检察机关及有关部门举报职务犯罪大要案线索、同一切腐败行为作斗争的良性激励机制。
(3)完善廉政法制建设。广泛吸收和借鉴国外先进的立法经验，加紧制订和完善有关立法，弥补廉政法制的不足。注重立法质量。不仅要实现廉改建设法制化，而且要使廉政法制走向科学化。
3.加强司法制度控制。形成“不敢犯”的威慑态势。司法控制是控制职务犯罪要案的最后屏障，在当前职务犯罪要案高发多发的状况下，必须继续贯彻依法从重从严的方针。保持对职务犯罪的高压态势。
(1)完善职务犯罪立法。国外立法和实践证明。适度扩大犯罪范围比单纯加重刑罚量更能取得遏制严重腐败的功效。因此。应考虑把过去不是犯罪的行为或准犯罪的腐败行为，纳入惩治打击的范围。
中图分类号：F23文献标识码：A
一、盈余管理的概念
关于盈余管理的概念会计界一直众说纷纭，现今学术界对盈余管理较为权威的定义主要有：盈余管理是指在公认会计原则允许的范围内，通过对会计政策的选择，使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为（威廉姆R斯可特）及盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的披露管理（凯瑟琳雪拍）。
围绕定义的讨论也可以总结成为两种观点，就是盈余管理到底是“经济收益观”还是“信息观”。持“经济收益观”的部分学者认为，盈余管理旨在有目的地干预对外财务报告过程，以获取某些私人利益。在该定义中，盈余管理的出发点是局部利益、部分利益或某些人的利益，它无疑会损害公众利益（张永奎，刘峰）。持“信息观”的学者在信息观下，盈利仅仅是许多用作决策和判断的信号中的一个（陆建桥）。信息观意味着会计数据的重要属性是其“信息含量”这一统计特性。但在信息观下，人们并不需要作为真实价值的盈利概念，与真实收益基准有关的计量偏差问题也不复存在。数据的真实价值在经济收益观下至关重要，但在信息观下则不再是第一位的属性了。所以，信息观对盈余管理的定位是比较中立的。
笔者对盈余管理持有更为中立的看法，即盈余管理只是一种利润的调节方式，它同时具有积极和消极的作用。一方面盈余管理超过一个合理的度时，就会使会计信息失去公允性、可靠性和可比性，从而误导投资者，并影响证券市场资源优化配置的功能；盈余管理使盈余信息失去其基本的可靠性，严重破坏了会计信息的质量；但是，另一方面根据信息传递论，盈余管理后的财务报表会向投资者、债权人以及政府传达出更为稳定利好的经营表现，结果就是会促进企业吸引投资或利于筹资、甚至得到政府扶持。这都是一个“度”的问题。我们可以有更极端的观点：一旦盈余管理超过限度，就成为了盈余操纵或者会计舞弊，那么所有没有被定义为违法行为的利润粉饰都是盈余管理，那么盈余管理的作用就都完全成为积极面。
二、盈余管理的受益者
盈余管理的主体一定是管理层，但是并非说，所有的盈余管理都出于管理层的主观意愿。盈余管理的其他受益者，也可能出于自身的目的，迫使管理层当局做出盈余管理的行为。盈余管理的动因不同，对会计信息质量的影响方面就不同。
（一）管理层的动机。委托关系是解释管理层主动进行盈余管理的基础理论。由于契约的签订总是不够完全严谨，只要委托人与人当局目标不一致时，人就可以利用信息的不对称，侵犯股东权益，从而产生盈余管理行为。一般管理者盈余管理的动机可以总结为两种情况：1、管理层为了获得更高的薪资奖金或者升迁奖励等，则有可能采用将几年的利润集中在任期或者设计任期内利润逐年增加的表象；2、当企业的经营发生困难，甚至面临破产，企业的管理者会出于避免被解雇或者免职的目的，尽量会采取美化财务状况，提高利润的盈余管理方式。
（二）所有者的动机。股东希望实行盈余管理有如下几个原因：1、上市驱动：由于《公司法》对企业首次发行股票上市有着严格的规定，很多企业在上市之前需要粉饰报表，进行盈余管理操纵，实现上市目标；2、维持或者改善上市后的境况：公司上市后面临配股以及维持上市生存资格的问题，这成为上市公司经常被爆盈余管理的主要原因。总起来说，企业的真正所有者虽然会为了巨大的利益进行盈余管理，但是出于企业长远的发展，股东在正常情况下还是不愿意滥用盈余管理，以免被发现，影响公司的声誉。
（三）企业所在地政府。政府在现代经济发展中主要负有宏观调控的功能，从理论上讲，不应该涉入企业微观经营管理中。但是在现实中，企业与政府之间的裙带关系严重，一方面企业在资金、市场方面依赖政府的扶持；另一方面上市公司大多是当地纳税大户，其每年纳税额通常占到当地所有纳税额的重要比重，企业发展的好坏，会影响政府当年的纳税任务。在这种情况下，政府通常非常重视企业当年的利润报告，一旦当年的利润过低，所纳税额低于税务部门的预期，达不到上缴税款的额度，政府就很有可能对企业进行施压，迫使企业进行盈余管理，将未来可实现的利润调至当年，完成指标额度。在企业利润大增的年份，政府可能也会出于缓中有增的纳税原则，建议企业调低当年的利润，以免对来年的纳税任务设置过高的门槛。与此同时还有一种情况，就是在任的政府首要有升迁的意愿，迫切需要当地经济的发展作为其在任业绩的筹码。这种情况下，政府的要员就很有可能会出于私利，强迫或者勾结企业高管，进行盈余管理操作，将利润作高。
与其他学者提到的政治成本不同，政治成本假设是指企业的政治成本越大，其经理人员就越可能选择将报告收益从当期递延至以后各期的会计程序。企业规模越大，则面临的政治成本越大，管理者越有可能调整当期报告盈余（一般是调减当期报告盈余）。规模偏小的企业则为了树立良好的公众形象，一般会调增当期报告盈余。这样的政治成本，依然是出于管理层的意愿，而笔者提到的是政府直接暗地施压，有可能违背管理者意愿的盈余管理操作。
三、盈余管理对会计信息质量特征的具体影响
（一）会计盈余管理。即公司运用会计手段独立实施的盈余管理，该种方法只会影响会计盈余在各期的分布，因此也可以将这种在会计准则和公司法允许的范围内灵活运用会计选择以达到影响盈余的目的或效果的行为和现象称为“会计盈余管理”。主要包括三种：1、对收入进行盈余管理，主要采用的方法包括提前或者延后确认收入；2、对费用的盈余管理，主要包括提前或递延确认当期费用或者费用资本化；3、利用对会计政策和会计估计的变更进行盈余管理，这是企业最常用的手段，操作起来也是最简单的。对于会计政策的选择，企业站在信息不对称角色中信息充分的一方，完全可以依据对当期利润的要求，变更会计政策的选择，达到盈余管理的目标。而会计估计的灵活性在引入公允价值后变得更高。
（二）实际盈余管理。即通过安排真实的交易来实现，该种方法会对企业未来的盈余总额产生影响，也会影响各期的盈余管理和现金流量，并且经常会损害企业的整体利益，如果不严格控制可能会演变为盈余舞弊行为。主要包括以下几种：1、削减酌量性费用。管理者可以通过减少当期的酌量性费用开支来降低当期的经营成本，虽然酌量性固定成本的支出额是由企业高层领导决定的，但绝非意味这种成本是可有可无的，一味降低它会削弱公司长期发展的能力；2、非经常性损益。这包括出售转让置换资产、债务重组、政府补贴和减免。非货币换中涉及公允价值的应用，一向是盈余管理的媒介。而债务重组过程中，由于准则规定债务重组中被豁免的金额可以计入营业外收入，这个规定致使一些濒临倒闭的企业由于债务重组的原因，一跃成为了盈利企业；3、关联交易。母子公司或者同宗兄弟公司常常会利用关联方交易，为其中陷入财务危机的公司进行输血，制造利润，降低费用或成本。
实际盈余管理更加容易越出会计准则的规定，由于企业制造会计交易事项来达到盈余管理的目标，就会影响到会计信息的谨慎性和实质重于形式原则。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行会计确认计量和报告应该保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或费用。然而，在企业有目的的非货币换中，高估资产价值以达到提高自身获利水平的做法时有发生。在关联方交易中，企业资产的价值被随意的定价，成为平衡母子公司或者关联企业之间资金利润流动的工具，严重地破坏了谨慎性的要求。对于酌量性成本而言，企业不顾自身的现实需要，一味地缩减费用降低成本，这是对企业发展的短见行为，这种行为通过会计信息传达出来，会给信息使用者一个误区：认为企业的安全系数还是很高的。但是一旦危机来临，谨慎性的缺失会让企业面对更大的压力。同时，关联方交易完全颠覆了实质重于形式的意义。举例来说，母公司为了提高子公司利润，用很高的金额将子公司的地皮买下，又以低于市场价格很多的租赁费回租给子公司，在这一来一往中，企业的利润很容易由亏转盈。自然，企业传达出的信息是含有大量水分的，没有做到真正的实质重于形式。
（作者单位：河北经贸大学）
主要参考文献：
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一、COSO内部控制整体框架概述
企业内部控制作为一项系统工程,已经在欧美等国家形成了相对完整的理论体系和严谨的操作方法。1985年,美国会计学会和美国注册会计师协会等组织牵头组成了全美反舞弊性财务报告委员会(NationalCommissiononFraudulentReporting)。①两年之后,该委员会又发起组织了一个专门研究内部控制问题的委员会――COSO委员会(CommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTread-wayCommission),该委员会旨在探讨财务报告中的舞弊产生的原因,并寻找解决措施。1992年,COSO委员会对内部控制提出专题报告:《内部控制――整体构架》(InternalControl―IntegratedFramework)。2003年7月,COSO委员会了《企业风险管理框架》征求意见稿,并于2004年4月颁布了正式稿。
在COSO框架文件中,对内部控制的定义表述为:内部控制是一个系统的过程,该过程受到公司董事会、管理层和其他人员的影响,其目的是为下列目标的实现提供合理的保证,这些目标包括经营的有效性和效率、财务报告的可靠性与遵守法律法规。企业财务内部控制作为企业内部控制的重要组成部分之一,COSO内部控制框架将内部控制划分为五个相互联系的组成部分:控制环境(ControlEnvironment)、风险评估(RiskAssessment)、控制活动(ControlActivities)、信息与沟通(InformationandCommunication)和监控(Monitoring)。
此外,COSO内部控制框架对不同人员在内部控制中的角色和责任也进行了界定。其中,企业内部每一位成员在实施内部控制方面都扮演着一定角色,对内部控制也都负有一定的责任,具体体现为:企业的董事会及其审计委员会通过对内部控制系统进行监察,深入地参与到内部控制当中。管理人员对企业的内部控制系统负责,而首席执行官(CEO)对内部控制系统负最终责任并拥有系统的名义所有权。尽管所有的管理人员控制其营业单位活动中都扮演着重要的角色并负有责任,但其中财务和会计人员在管理人员实施控制的方式中处于中心地位,他们负责防止和发现欺诈性财务报告,并提供有价值的信息。内部审计人员在评价内部控制系统的有效性并进而增强内部控制系统的持续性效果方面扮演着重要角色。
二、我国企业财务内部控制的设计理念
不言而喻,健全有效的内部控制制度,不仅能保证企业会计信息的真实正确、财务收支的有效合法和财产物质的安全完整,还能保证企业经营活动的效率性、效果性以及企业经营决策和国家法律法规的贯彻执行。内部控制作为企业自我调节和自行制约的内在机制,处于企业中枢神经系统的重要位置。充分借鉴COSO框架的内控设计理念,制定出适合本企业业务特点实际情况的财务内部控制方法、措施和程序,是规范企业会计工作、加强内部管理和降低企业营运风险的重要保证。
(一)转变财务内控观念,建立行之有效的内控体系
1.企业财务内控与管理过程高度契合
企业财务内部控制是提升企业经营管理水平的主要途径,也是降低企业经营风险和法律风险的主要措施。因此,内部控制制度应该与企业的经营管理过程相结合,而不是凌驾于企业的基本活动之上,促使经营达到预期的效果,并监督企业经营过程持续有效地进行。
2.企业治理结构与财务内部控制相互影响,相互促进
现代企业的典型特征就是所有权与经营权的分离。为了有效规避委托-风险,①企业治理结构也就应运而生。它通过一系列的制度安排,建立一种制衡机制,合理配置所有者和经营者的权利义务关系。实践表明:完善科学的公司治理结构能促使公司内部财务控制的有效运行,是保证财务内部控制制度的前提和基础。高效的财务内部控制制度能使公司治理的制衡机制有效发挥,从而最大程度均衡所有者与经营者的利益。只有科学的企业治理结构和高效的财务内部控制制度紧密结合,相得益彰,才能真正实现董事会、监事会和经理之间的约束和制衡关系,同时,也才能切实保证企业的良好运行以及从根本上提高财务会计信息的质量。
只有建立这样多责任主体的内部财务控制体系,才能从根本上保证会计信息的质量,才能提高企业的经营管理水平。
三、基于COSO框架下的财务内部控制制度建设
COSO报告被认为是内部控制理论研究方面的重大突破与巨大成就,该报告提出的内控框架目前在国际上受到广泛认同。对于我国许多内控建设尚处于起步阶段的企业来说,COSO框架值得我们借鉴。再者,美国2003年颁布的《萨班斯法案》(SOXACT)第404条款的最终细则也明确表明:COSO内部控制框架可以作为评估企业内部控制的标准。股份公司作为纽约证交所上市公司,需要按照法案要求,引进COSO内部控制框架,整合现有内部控制,满足法案的要求。
2008年5月22日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会共同了《企业内部控制基本规范》,明确要求上市公司对内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告。
我国目前尚未正式提出权威性的内部控制标准体系,对内部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一个公认的标准体系。许多企业正处于从原有的计划经济运作模式向完全的市场经济模式过渡过程中,并未意识到或是刚刚开始意识到内部控制的重要性,对内部控制的概念仍然比较模糊,造成其内部控制比较薄弱。因此,结合COSO内控框架对于我国企业目前建设企业财务内部控制体系具有非常重要的意义。
(一)财务内部控制原则
1.成本效益原则
设置财务内部控制体系必须结合本企业的实际经营状况,在保证决策不“失策”的情况下,使控制活动的成本效益与具体的被控制情况相结合,从整个企业的角度运用财务分析法或运用宏观的经济分析法来确定其“效益”,使控制成本小于控制收益。而且,在涉及较大的社会影响的控制项目(如环保项目等),还应当着眼于社会整体利益与企业个体利益的均衡。
2.系统完整原则
(二)财务内部控制要点分析
一般而言,实现控制目标主要是控制容易发生偏差的业务环节,这些控制环节通常称之为控制点。这些控制点在业务处理过程中发挥作用大,影响范围广,甚至决定着企业整个业务活动的控制目标的实现。内部控制的核心是有效地控制风险,而企业内部控制制度的核心是财务内部控制制度。具体来说,企业财务内部控制点主要体现在以下几方面。
1.货币资金业务内部控制
2.成本费用内部控制
对支出项目及金额严格监督,防止循私舞弊,所涉及到的业务流程有“采购业务”、“生产成本”、“修理费”、“人工成本”、“科技开发费”、“管理费用”、“销售费用”、“销售业务”、“存货管理”、“固定资产”、“无形资产”等。
对于我国许多内控建设尚处于起步阶段的企业来说,COSO框架值得我们借鉴。尤其是COSO强调的内部控制要为业务经营、财务报告和符合性三类目标的实现提供合理保证,并将内控分为内控环境、风险评估、控制活动、沟通与监督五个组成部分,以及COSO框架对于内控职责分布的论述对我们的内控建设均具有指导意义。只有这样,才能确保我国企业的内控体系建设从一开始就有一个比较高的起点,能够迅速适应现代企业市场竞争的需要,使内控体系成为企业长期稳定发展的重要保障。当然,我国企业在借鉴COSO框架的同时,也应该充分考虑自身特色,在此基础上设计和规划自己的内部控制建设,达到从根本上提升企业经营管理水平的目的。
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AnalysisoftheenterprisefinancialinnercontrolsystembasedontheCOSOframework
ChenXue-mei
近年来，深化医疗体制改革，强化医院经营管理，财务审计在完善医疗行业内部控制体系实践中发挥了积极作用。但纵观当前公立医院内部审计工作现状，一方面促进了医疗机构对财务收支、经济活动真实性、合法性、效益性评价，但另一方面，在构建医疗机构内部审计制度体系中，还存在一些问题，如审计人员职业素质、审计工作方法单一、审计机制不健全等。为此，立足公立医院财务审计工作，从内部审计视角来探应该如何推进财务审计？应当做些什么？并就未来财务审计的发展提出几点建议。
一、内部审计概念及问题的提出
依据《审计署关于内部审计工作的规定》要求，内部审计从概念上定义为：“对本单位及所属的财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法、效益性进行监督与评价的行为，以提升单位经济管理水平，确保经济目标的实现。”[1]2014年1月1日颁布实施的《中国内部审计准则》，再次明确了内部审计的独立性、客观性，并与国际注册内部审计师协会（IIA）所定义的“内部审计”概念基本一致，其内容主要表现在三点。一是强调内部审计的职能与地位，突出风险控制管理与控制；二是强调内部审计的咨询服务概念，尤其是在改善风险管理，优化医院治理上提升医院管理水平；三是深化内部审计的工作任务和战略目标，突出内部审计对医院组织架构的积极贡献，特别是通过内部审查、评价方法，来规范医院财务会计活动，降低管理风险，实现降本增效目标。
作为国家投资的公立医院，其公共财产及资源更应该突显其非营利性，尤其是在承担医疗服务、医学教育、重大疾病预防、突发性医疗事件救援等工作中，要承担其自身的服务社会的功能。2006年新修订的《卫生系统内部审计工作规定》中，对年收入超3000万元或拥有300张病床的医疗机构，明确规定要设置独立的内部审计机构，配置相应的专职审计人员。尽管公立医院开展财务审计工作较早，但在审计实务中，就审计组织结构、审计职能地位、审计职责等问题，一直未切实履行，尤其是在内部审计与风险管控理念下，公立医院就如何确保自身财务审计工作的合法、合规、真实、可靠，必然需要从财务审计创新实践中来完成。
二、内部审计的产生及发展导向
内部审计与政府审计、社会审计共同构成我国审计监督体系。从内部审计的产生来看，依照受托责任学理论，内部审计是对受托责任的履行过程及结果进行认定、计量和报告，并通过对会计信息的重认定、重计量、重报告，是实现经济监督需要的重要体现，也是通过财务评价来改善受托责任的控制机制。随着内部审计方式的不断发展，主要归纳为三大导向。
1.财务导向下的内部审计。从英国《股份公司注册法》（1845年）中对内部审计概念的解释，即由一名或多名股东代表，通过对单位财务信息进行审查，来考察董事财务状况的合法性，并通过审计结论让其他股东了解单位的经营、管理实际情况，从而满足对董事经营管理行为的影响。由此可见，对于股东代表的检查单位账务，并对单位董事及职员进行询证的行为即为审计过程。其后，随着内部审计制度的不断发展，对于内部审计人员，可以是股东代表，也可以是受聘的技术娴熟的会计师，从而将审计工作实现了外部化。可见，对于财务导向内部审计，主要专注于对单位财务状况、会计信息的审查，其目标在于帮助管理层做出科学、正确的经济管理决策，在于提升单位经济效益。
2.管理导向下的内部审计。所谓管理导向下的内部审计，主要是基于受托责任的划分，即受托财务责任、受托管理责任。从审计学理论到审计实践，既有财务审计，也有管理审计。也就是说，对于内部审计人员，当发现财务管理工作良好，但工作效率不高，影响经济效益时，将会提出完善管理的改进对策。另外，从会计师事务所所有制方式来看，一般为合伙制或独资制，而对于会计师需要承担无限责任，由此带来的审计责任，可能会影响内部审计的效能。完善企业治理结构，强化会计责任，突出外部监管，将推进内部审计向管理审计的转变。
三、创新公立医院财务审计的必要性
四、内审视角下公立医院财务审计创新对策
从内部审计视角来创新公立医院财务审计，主要从以下方面来着手。
2.注重对财务内部风险的评估。财务审计工作与医院内部控制目标具有一致性，内控制度本身从制度、措施、流程等方面，强调了各类经济业务活动的防范风险。因此，财务内审部门在实施审计工作时，可以引入内控风险评估手段，对医院各项经济业务中的重点预算项目、主要收支状况、药品采购情况、资产管理现状、工程建设项目进度，以及医院合同执行情况进行风险评价，来观察国家、医院各项法律法规及制度，维护医院资产的安全c完整，防范差错、舞弊的发生。
3.注重财务信息预警机制。随着医院管理信息化建设的发展，对于财务报表信息、医疗管理信息资源进行检测评估过程中，迫切需要从完善医院财务信息披露机制上，来构建真实、完整的财务信息预警机制。如对医院药品、药材采购信息进行实时管控，对医院物质库存数量、价格进行实时管控，对医院会计报表及财务分析报告进行实时管控。因此，利用内部审计财务信息预警机制，来细化医院财务收支指标，并从建立相应异动指标对比分析上提升医院财务信息化水平。
五、结论
[1]张京英，金俊娇，徐伟锋.医院工作的创新和转型[J].中医药管理杂志，2015，（21）：47-49.
一、有关审计风险模型的理论回顾
（一）国外有关审计风险模型的研究
除上述几次对审计风险模型有着重大意义的修改外，其他一些学者和机构也针对审计风险模型提出了自己的见解——霍尔斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林兰（J.l.kirtland）在1983年提出：审计风险＝固有风险×控制风险×分析性检查风险×实质性测试风险；英国审计实务委员会（APC）也在1987年提出了一个审计风险模型，即：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险×抽样风险。
（二）我国审计理论界有关审计风险模型的研究
虽然与西方国家相比，我国审计理论界对审计风险模型的研究起步较晚，但也有许多的专家学者对其提出了自己的见解。在1996年版的上海财经大学会计教材系列丛书《审计》一书中，主编周勤业等提出了一个新的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×非抽样风险（USR）×抽样风险（SR），该模型对除固有风险、控制风险外的其他影响因素提出了自己的见解，是对D.H.罗伯兹所提出的审计风险模型的一种完善，得到了我国审计界的一定认可。周家才（2002）在《试论审计风险概念及审计风险模型的重建》一文中将审计风险模型定义为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险×诉讼风险，该模型将审计界正越来越不可回避的“诉讼风险”考虑了进去，具有一定的现实性，得到了国内审计界的广泛认同。
此外，其他一些学者也对审计风险模型提出了自己的见解。张仁寿（2000）认为，现行审计风险模型的三个风险因素之间不是相互独立关系，并对模型进行了适当修改，即：审计风险=固有风险+控制风险×检查风险。吕博（2002）将随机扰动因素引入审计风险模型，构建了一个新的审计风险模型，即：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险+随机扰动项。这些新的风险模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了学术界一定程度的认同。
二、我国现行的审计风险模型及其缺陷
由中国注册会计师协会颁布的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》，在其第一章第二条中将审计风险定义为：“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。该定义与国际审计准则的定义基本相同，涉及三个要素，即：行为、行为后果、产生后果的原因。定义中的行为是“注册会计师进行审计并发表审计意见”，行为的后果是发生了“风险”，产生后果的原因是“发表不恰当审计意见”。基于这一定义，我国在制定审计准则时也接受了SAS47中所提到的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)。这一模型的特点在于：从风险控制程序上分解审计风险，并用连乘的形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系。这种审计风险模型为进行基础审计提供了重要的理论基础，也使得进一步定量评估审计风险成为可能，因而具有重要的理论意义。实务中，审计人员也往往根据该模型和对控制风险的评估结果决定审计程序或审计范围，因而，该模型还具有重要的实践意义。然而，随着社会经济发展和审计事业的不断进步，审计领域出现了许多新情况、新问题，原有的理论模型在审计实践运用中暴露出一些缺陷：
首先，该模型中的固有风险没有包含被审计单位的经营风险。在我国《独立审计具体准则第9号》“评估固有风险”项目中，被审计单位的经营风险的评估被排除在外。事实上，被审计单位的经营风险确实在危及审计执业界，原因有二：一是现代审计只限于抽样，审计并不能发现财务报表中的全部错误项目，特别是难发现隐蔽较好的欺诈，所以存在审计不能发现重大错误项目的风险；二是由于审计工作自身的复杂性，在实践中很难确定审计人员是否保持了应有的职业谨慎。
第三，该模型对审计风险的表达不完整。随着审计风险含义的不断扩大，审计风险控制就不能只局限于审计过程和审计对象，必须把审计风险的控制放在一个系统中全面把握，还应考虑审计环境、审计人员素质等因素。审计风险范围应扩大为审计主体风险、会计师事务所风险和会计行业风险，还应包括审计结论利用中产生的法律风险以及赔偿风险等。
三、对现行审计风险模型的重构
（一）新风险因素的引入
（1）主观风险因素，主要包括：
1.由审计人员工作经验和能力的差异或不足而引发的审计风险。由于种种原因，在我国目前的注册会计师队伍中，很多有经验的注册会计师不具备计算机审计知识，其审计能力的发挥因而受到一定程度的制约，致使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全部期望，或者导致社会与审计执业界对审计内容和要求认识的不一致，最终使注册会计师陷入不愉快的责任诉讼纠纷之中。不可否认，审计所能满足的社会需求是相对的，而不是绝对的，现有审计能力与社会公众的需求或期望必然存在一定偏差，而这一偏差所导致的审计风险正是由审计人员经验和能力的有限性而引发的。
3.由审计人员在执行审计业务时缺乏应有的职业谨慎而引发的审计风险。有些审计风险的产生与审计人员执业时缺乏应有的职业谨慎有关，例如：审计人员制定审计计划脱离实际，审计人员对审计过程中发现的疑点未进行扩大范围的审计，进行抽样审计时对样本及抽样方法选择缺乏深思熟虑，编写审计报告措词不当等，这些都与审计人员缺乏应有的职业谨慎有关，都将直接导致审计风险的产生。
（2）客观风险因素，主要包括：
1.由被审计单位内外部环境复杂多变而引发的审计风险。现代市场经济的显著特征在于不稳定性的增强，企业为了在激烈的市场中谋生存、求发展，不断扩大经营规模，所进行的交易也日趋复杂化。随着业务数量的增多，特别是一些经济业务已超出现有会计准则、会计规范的规制范围，会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其它信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性较大。此外，随着市场经济的不断发展，被审计单位所处的宏微观经济环境及政治、法律等经营环境的变化都可能导致企业出现经营风险，进而影响到被审计单位的审计风险。
3.由现代审计内容的广泛性而引发的审计风险。早期审计的重点多放在处理现金的职员的诚实与否上，几乎不顾其它事项。由于审计范围较小，业务较为简单，审计人员在审计过程中出现错误的可能性也较小，审计风险较小；其后，由于企业的资金周转主要依靠银行贷款，银行要求申请贷款者提供可靠的财务数据，资产负债表和损益表的审计成了审计的重点，审计的范围和责任也随之扩大；而随着经济体制的不断完善，在已有的审计范围之外，社会公众要求审计人员揭示出所有重大的错报和舞弊，并对企业持续经营能力做出评价，对企业财务方面的状况做出报告——审计范围扩大，不确定因素势必增多，审计风险也自然随之增大。
（二）对现行审计风险模型的重构
AR=IR×CR×DR×SR×OR
式中：AR为审计风险；IR为固有风险；CR为控制风险；DR为检查风险；SR为主观风险；OR为客观风险。
下面用数理统计的方法论证此模型。
由以上定义可知：D、S、O三个事件之间是一种相互独立的关系，即D、S、O三个事件发生的概率之间没有必然的联系。
根据以上定义有：
IR=P（I）CR=P（CI）DR=P（DIC）
OR=P（O）SR=P（S）AR=P（D×S×O）
由于D、S、O为三个相互独立的事件
所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①
又因为D所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（CI）P（DIC）=IR×CR×DR…………②
将②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR
由于考虑了主观风险和客观风险，以上模型计算出的审计风险将会和实际的审计风险更加吻合，能更好的指导实际的审计工作。
研究审计风险模型的目的，主要在于增强人们的风险意识，并以风险作为规划审计的起点和归宿。但审计毕竟是一种依靠经验和知识进行判断的职业，多数情况下，各审计风险要素的评估，审计证据的收集数量和审计证据的收集方法还需要依靠注册会计师的职业判断来确定，具有很强的主观性，很难依靠数学模型进行审计规划。尽管注册会计师在执行审计时做出了很大的努力，但对固有风险、控制风险、主观风险和客观风险的评估不可能是绝对准确的。再好的审计风险模型，真正运用起来也有很大的局限性，研究审计风险模型的重要意义仅在于其指导性。
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内部会计控制可分为三种控制：即基础控制、纪律控制与实物控制。
1.基础控制
指通过设计程序来保证完整、正确记录一切合法的经济业务，及时觉察处理过程和记录中的错误。通过该种控制以实现会计控制的完整性、合法性、正确性和一致性的目标及保证获得可靠的财务信息。
2.纪律控制
指为了保证基础控制能充分发挥作用的控制。纪律控制具有监督、强制和约束会计工作的特征。纪律控制能够确保会计程序和基础控制程序永远按设计的那样去发挥作用，同时也能保证及时发现与查明错误。纪律控制主要通过职务分工、监督检查的方法来实现的。实行职务分工，有利于不相容职务的制衡，有利于及时发现差错和防止串通舞弊；实行监督检查有利于查明会计制度中的弱点与及时纠正差错。没有适当的监督检查，再好的会计制度和基础控制也会有发生差错的风险。
3.实物控制。指维护实物安全与完整的控制
从上述内部会计控制制度概念中可以看出，建立和完善企业的内部会计控制制度是提高会计信息质量的有效保证。具有重要意义：
(2)内部会计控制是会计信息的真实性和正确性的有效保证。健全有效的内部会计控制制度，可以保证会计信息有序传递，确保合法经济业务发生能及时、正确记载。
(3)内部会计控制是堵塞漏洞、消除隐患、查错防弊、维护财产物资安全完整的有效保证。健全完善的内部会计控制能科学有效地监督和制约财产物资的各流转环节，确保财产物资安全完整，避免和纠正损失浪费等问题。
二、建立企业内部会计控制的对策措施
1.建立货币资金内部会计控制
货币资金是企业流动性最强的资产，企业必须加强对货币资金的管理，建立良好的货币资金内部会计控制，确保全部应收进的货币资金均能收进，并及时正确的予以记录；全部货币资金支出是按照经批准的用途进行的，并得以恰当保管；正确预测企业正常经营所需的货币资金收支额，确保企业有充足又不过剩的资金余额。基于上述目的，建立良好的货币资金内控应该达到以下几点：
(1)货币资金的收支与记账的岗位分离。
(2)货币资金收入、支出要有核准手续，现金折扣必须经过审批。
(3)全部收支及时准确入账，并且支出要有核准手续。
(4)控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行。
(6)对于零用现金进行控制，一般采用定额备用金制度，并重点加强对报销凭证的检查。
2.筹资活动内部会计控制
(3)应付债券的发行，要有受托管理人来行使保护发行人和持有人合法权益的权利。
(4)每种债券发行都必须签订债券契约，以明确债券持有人与发行企业双方所拥有的权利与义务。
(5)债务的承销或包销必须签订有关协议。
(6)记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行。
(7)设立公司债券存根登记薄，如果发行记名公司债券，企业的债券持有人明细分类账，应同总分类账定期核对相符。如发行无记名债券，应当在公司债券存根登记簿上记载债券总额、利率、偿还期限和方式、发行日期和债券编号。
(8)未发行的债券必须有专人负责。
3.投资活动的内部会计控制
实行投资决策的责任制度：
(2)健全企业资产保管制度。实行严格的联合控制制度，即至少由两个以上人员共同控制，对于任何证券的存入或取出，都要将债券名称、数量、价值及存取的日期、数量等详细记录于证券登记簿内，并由所有在场的经手人签名。
(4)严格记名登记制度。除无记名证券外，企业在购入股票或债券时应在购入的当日尽快登记于企业名下，切忌登记于经办人员名下，防止冒名转移及借其他名义谋取私利的舞弊行为发生。
(5)完善定期盘点制度。企业所拥有的投资资产，应由内部审计人员或不参与投资业务的其他人员进行定期盘点，检查是否确为企业所拥有，并将盘点记录与账面记录相互核对以确认账面的一致性。
4.对实物资产的内部会计控制
对实物的管理，要建立实物资产管理的岗位责任制，对实物资产的验收入库、领用、发出、保管及处置等环节，要严格控制、责任到人。防止各种实物资产被盗、毁损和流失。
5.对成本费用内部会计控制
做好成本费用管理的各项基础工作，制定成本费用标准，分解成本费用指标，控制成本费用差异，考核成本费用指标的完成情况，落实奖罚措施，降低成本费用，提高经济效益。
6.对销售的内部会计控制
7.工程项目的内部会计控制
企业的收益包括会计收益和经济收益。收益是会计报告中最重要的概念和指标之一，具有决策有用性，它的高低影响着股价的高低。对于收益质量的研究能够帮助报表使用者做出正确决策，同时能够缓解目前资本市场信息不对称的状况，促进资源流向优质上市公司，完善资本市场的配置功能。目前，对于收益质量的研究不少，但是以往大多是单维度的定性研究。本文的研究思路是通过建立一个多维度的评价体系，对收益质量进行定量的分析。
收益质量的内涵诠释
收益质量的定义很多却没有一致的看法。如Donnell认为收益质量是一个公司公开报告的利润脱离它真实经营情况的程度，强调收益的客观性和真实性；美国US-GAAP准则认为，评价一个公司披露的收益质量（EarningsQuality）有两个原则，即公司呈报的盈余数据的客观性和保守性，当会计报表的保守性和客观性受到破坏时，收益质量就被认为是低下或危险的，基于这种质量低下的收益数据进行的公司价值评估和投资都充满了风险；周晓苏（2004）认为“从一个会计期间看，收益质量就是账面会计利润的变现能力；从长远来看，收益质量表现为各期利润持续发展的稳定程度”；丁启叶等认为收益质量指收益的内在品质，具有质和量两个方面的规定性，质的方面主要是考察收益的真实性和可变现性；而量的方面主要是考察收益所代表的效率和收益的持续性。
笔者认为，收益质量有两个层次的内涵：一是真实收益的安全性、持久性、稳定性和成长性；二是会计收益数据反映真实收益（经济收益）的程度。上市公司收益质量具有真实性、安全性、现金协同性、稳定性、持续性、成长性等六个基本的质量特征。收益的真实性指要求收益必须完整而客观的反映企业的经营状况；收益的安全性实质是对企业面临的风险水平的评估；收益的稳定性是指企业收益水平变动的基本态势；现金协同性即会计收益的变现能力；收益的持续性是指总体盈余中将持续到以后会计年度盈余的比重；收益的成长性是指企业盈利能力的增长。对此，本文从收益质量的概念及它的几个基本特征出发，建立综合的评价体系。
收益质量评价体系的构建
基于系统性、可比性和可操作性原则，本文将收益质量的几个特征划分为五个维度，假定每个维度的权重（设为σ）相同，即σ1=σ2=σ3=σ4=σ5=0.2，这五个维度用图1来表示。
（一）综合收益质量指标
1.衡量收益质量安全性的主要指标，包括财务杠杆、短期债务现金流量比两个指标，公式表示为：
息税前收益是指损益表中未扣除利息费用和所得税之前的利润。财务杠杆系数越高，财务风险越大，安全性越差，但利用一定程度的财务杠杆效应是很必要的，可以充分利用债务利息的抵税作用，可以扩大利润额，该指标属于适度指标。
该指标为正指标，比值越高，偿债能力就越强。
2.衡量收益质量稳定性、持续性的主要指标，包括净资产收益率、营业利润率：
净资产收益率是反映上市公司经营状况的核心指标，该指标越大越好。
营业利润率与企业盈利质量成正比。
3.衡量收益质量真实性、稳定性的主要指标，包括销售收现比、递延税款增加与账面所得税费用比：
销售收现比率越大，说明收益质量越高，该指标是正指标。递延税款的增加与账面所得税费用的比，如果递延税款占所得税费用总额的百分比较高，可能意味着账面会计不够谨慎，许多利润可能只有到后期才能有现金实现，或者说企业正在依赖避税计划维持收益水平；递延税款的异常变动可能代表着产生递延税款的会计估计发生了重大变化；低账面税率说明企业收益对税率可能比较敏感，或者企业赚取的收益在使用的时候会受到限制。该指标是逆指标。
4.衡量现金协同性的主要指标，包括会计收益现金比、现金营运指数：
该指标是正指标，指数越大，收益质量的现金协同性就越好。
5.衡量收益质量成长性的主要指标，主要指主营业务利润增长率：
一般情况下，该指标越大，说明该公司收益的成长性越强，收益质量越高。
（二）收益质量的评价
根据各上市公司财务报表，通过计算得出收益质量的指标值（设为A）。以行业平均指标值作为对上市公司收益质量指标的评价标准，确定各指标的满意值（设为B）。
将各指标值除以该指标的满意值，即，求得满意值指标（设为C），针对具体的满意值指标要进行具体分析：对于正指标如销售收现比等，如果计算得到该指标的满意值指标即Cn大于1，则说明公司该指标高于行业平均值，得1分；如果在0与1之间，按实际得分计算；如果小于0，得0分。对于适度指标如财务杠杆系数等，如果计算得到Cn大于1，则说明公司该指标高于行业平均值，得0分；如果小于1，则说明该指标低于行业平均值，得1分。对于逆指标的Cn如果大于1，则说明公司该指标高于行业平均值，得0分；如果小于1，则说明公司该指标低于行业平均值，若满意指标在0.5和1之间得1分，在0和0.5之间得2分。
将所有得分折合成百分制，计算上市公司收益质量指标的综合评分值，即：
CEQI=σ1C1+σ2C2+……σ5C5
由此来评定上市公司收益质量的高低，具体的评价等级为：CEQII即收益质量指数90-100；CEQIⅡ即收益质量指数80-90；CEQIⅢ即收益质量指数70-80；CEQIⅣ即收益质量指数60-70；CEQIⅤ即收益质量指数50-60；CEQIⅥ即收益质量指数50以下。
结论
文中定量指标的选取和衡量还有待进一步研究，对权重的确定采用的是人为赋值的方法，受主观性的影响比较大。综上，本文一方面从外部使用者、尤其是普通投资者的角度，建立一套容易理解和解释、并且有针对性的中国上市公司收益质量评估和分析体系，从而提高报表使用者分析和甄别信息的能力；另一方面有利于完善上市公司的外部和内部治理，从而对管理层的收益呈报进行有效监督。同时，本文仅从定量指标方面对收益资产质量进行研究，而事实上对于这一方面的研究还应该从其他方面加以完善，定性研究和定量研究相互补充。
一、前言
会计职业道德，就是会计人员在会计职业活动中应遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范。随着市场经济的发展，对会计行业的诚信道德要求就越高。但从现实情况来看，近年来暴露出一系列的会计舞弊欺诈案件以及与之相连的审计失败的案例，不仅使会计人员的社会公众形象蒙受阴影，会计职业道德受到怀疑，也动摇了市场经济的信用基础。因此，加强会计职业道德建设很有必要，而且势在必行。
二、会计职业道德的作用和特点
行为是由内心信念来支配的，信念的善与恶将导致行为的是与非。会计职业道德对会计的行为动机提出了相应的要求，如诚实守信、客观公正等，引导、规劝、约束会计人员树立正确的职业观念，遵循职业道德要求，从而达到规范会计行为的目的。
会计职业道德具有广泛的社会性。从受托责任观念出发，会计目标决定了会计所承担的社会责任。当今社会，会计不仅要为政府机构、企业管理层、金融机构等提供符合质量要求的会计信息，而且要为投资者、债权人及社会公众服务。会计因其服务对象涉及社会的方方面面，提供的会计信息是公共产品，所以会计职业道德的优劣将影响国家和社会公众利益。
三、我国会计职业道德的现状
会计职业道德问题总是伴随着经济发展普遍存在，近些年，我国会计职业道德缺失导致的问题更加突出。一些会计从业人员职业思想不正。在市场经济下，有一些会计人员追求私利，监守自盗现象严重。一些会计人员丧失了最起码的法制观念，会计职业道德缺失，故意伪造、隐匿会计资料，利用职务之便贪污公款，走上了违法犯罪的道路。
违反准则、弄虚作假现象严重。有的会计人员在国家、社会公众利益与单位利益发生冲突时，不能够坚持原则，丧失立场，违反会计法律制度的规定。更有一些会计人员直接参与伪造、变造虚假会计凭证、会计账簿、会计表，甚至为违法违纪活动出谋划策。这些失范行为致使会计信息严重失真，会计假账大量盛行。
四、会计职业道德问题的现实危害
由于会计职业道德对整个会计行业乃至整个社会经济运行的重要性，因此，如果会计人员出现职业道德问题，将会对国家的社会经济生活产生深远的现实危害。
市场经济是信用经济，没有信用，市场经济就无法维系。近年来，造假账、虚列资产权益等现象较为严重，并且出现了贪污、漏税等严重问题，这都对经济社会健康发展造成了无法估量的损失。会计职业道德问题的产生会使得会计工作丧失独立客观公正的原则。为企业及上市公司提供虚假的会计报告与验资报告，从而欺骗投资者，侵害其利益。在会计人员违背职业道德的条件下，会计成果的可信度受到威胁，甚至会影响国家宏观调控的有效性。
五、会计职业道德缺失的原因分析
我国当前正处于社会转型时期，市场经济在提高社会生产力和人民生活水平的同时，也正在强烈地改变着中国社会的一系列传统特征，对我们的道德提出了严重的挑战。道德水平下降、重利轻义的思想在社会上滋生蔓延。会计人员生活在这样的社会大环境中，其职业道德不可避免地受到社会各种因素的影响。
会计人员是企业内部的员工，其衣食住行、奖惩升迁均依靠所在单位。当企业负责人为了追求短期利益，达到个体效益最大化，会计人员便会被强迫贯彻负责人的意图，对财务表进行“包装”。从某种程度上说，会计人员职业道德的缺失与单位负责人授意、指使、强令会计人员伪造、变造虚假会计信息是分不开的。
六、对加强我国会计人员职业道德建设的对策研究
我国会计职业道德的现状与原因不容忽略，要使我国市场经济健康、有序的发展，净化会计信息市场，提高会计职业道德势在必行。
1.加强会计职业道德教育
会计人员职业道德水平的高低，关键在于教育。开展会计职业道德教育是培养会计人员具有良好的职业道德、坚定的职业信念、规范的职业行为不可缺少的环节。会计教育不能仅限于传授业务技能与知识，更重要的是要灌输道德标准和敬业精神，培养会计人员实事求是、坚持原则、恪尽职守、清正廉洁的道德品质。
2.净化会计行为环境
会计行为环境的好坏直接影响着会计职业道德的好坏，在制度不完善、道德意识淡薄、诚信丧失的社会环境下，是不可能营造出高尚的会计职业道德。因此，净化会计从业环境，营造良好的社会氛围，对提高会计人员职业道德有着重要意义，而会计环境的净化需要社会各方面相互协调，共同营造良好的会计从业环境。
3.健全监督机制
应建立起职业道德监督机制，帮助会计人员提高职业道德水平。在监督过程中，发现的具有良好职业道德的会计人员，各级会计管理部门应予表彰和奖励，对其中的典型案例应予大力宣传；而对违反国家财经法规、制度，违反会计职业道德的会计人员，应给予必要的处罚，情节严重的，由县级以上各级人民政府财政部门吊销其会计从业资格，构成犯罪的，将依法追究刑事责任。通过正反典型案例的宣传，在全社会范围内营造评价会计职业道德，扶正去邪、惩恶扬善的良好氛围。