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一、正确理解“当年实现可分配利润”的涵义
许多上市公司在上市股改等阶段曾承诺公司未来几年分红比例不低于当年实现可分配利润的百分之几。这里的“当年实现可分配利润”是合并口径还是母公司口径当年实现可分配利润？在执行新的企业会计准则后，因长期股权投资核算的重大变革，使得公司合并报表利润与母公司利润差距加大，其分配结果会有较大差别。不同的分配基础，公司利润分配结果会大不一样，对投资者中大股东及中、小股东、债权人等各利益关系方的利益影响也就不同。笔者认为，“当年实现可分配利润”应该指母公司的可供分配利润。
二、理论基础
《企业会计准则第2号―――长期股权投资》规定，企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司财务报表中采用成本法核算。之所以作出这样的规定，主要原因在于：一是与《企业会计准则第33号―――合并财务报表》的规定相协调，企业持有的对子公司投资，在合并财务报表中因为将子公司的资产、负债并入体现为实质上的权益法，在母公司的日常核算及其个别财务报表中对该投资采用成本法核算，可以使信息反映更加全面、充分；二是可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况；三是与国际财务报告准则的有关规定相协调。
当公司本身有子公司从而形成企业集团时，母公司法定利润分配基础应该是母公司财务报表上当年的税后利润。但从经济实质角度而言，因为子公司实质上处于母公司的控制之下，仅以母公司财务报表上当年的税后利润为基础并没有充分反映母公司的实际分配能力。为充分反映母公司的实际分配能力，在不超过母公司可供分配利润总额的前提下，母公司向其股东分配股利时还应该考虑合并财务报表当年的税后利润。
综合上述，新企业会计准则中要求母公司同时提供母公司的财务报表和合并财务报表。由于公司对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司财务报表中采用成本法核算，而在合并财务报表中是实质上的权益法，以及在编制合并财务报表过程中对集团内部交易的抵销处理等，合并财务报表和母公司财务报表上的两个税后利润数字一般是不同的。在对母公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润进行分配时，在不超过母公司可供分配利润总额的前提下，应该考虑合并财务报表上当年的税后利润。
三、实务操作
利润分配在实务操作中区别以下两种情况：当母公司财务报表上当年的税后利润大于合并财务报表上当年的税后利润，则应该适当少分配一点；当母公司财务报表上当年的税后利润小于合并财务报表上当年的税后利润，则可以适当多分配一些。这样的做法既遵循了法律的规定，又充分反映了母公司的实际分配能力，能够兼顾各方的利益要求。
一、引言
二、研究设计
（一）研究思路在相同的外部环境下，假设母公司与企业集团的盈余管理程度应该大致相同；而现实中，母公司、子公司与企业集团在不同的战略定位下，可能呈现出不同的盈余管理水平。从技术上来说，合并财务报表为不同战略定位下的盈余管理提供了机会。而我国要求上市公司采取“双重披露”制度，即同时公布合并财务报表与母公司财务报表；因此可以对比研究合并财务报表与母公司财务报表的盈余管理程度差异，以此作为合并财务报表准则对盈余管理影响的判断指标。本文首先研究合并财务报表准则对盈余管理的影响，采用盈余分布检测法考察2004年至2008年间合并财务报表和母公司财务报表的净资产利润率的异同；其次使用调整KS模型计量合并财务报表与母公司财务报表的操控性应计利润（DA），并以此作为度量盈余管理程度的指标，进一步考察两类报表的盈余管理程度在准则变迁前后的差异。
（二）研究假设由于现有对上市公司的财务分析一般情况下采用的是合并财务报表，主要是因为外部信息需求者通过合并财务报表满足了对企业集团整体的财务信息的需求，而母公司财务报表的信息有用性并未得到充分重视。合并财务报表在提供企业集团整体财务信息的同时，也常常因为在其编制过程中会计信息被重新处理而导致合并财务报表的信息含量减少。由于合并财务报表的广泛使用，笔者认为合并财务报表的盈余管理应比母公司财务报表有更明显的盈余管理。因此本文提出假设：
假设1：各年合并财务报表的盈余管理程度比母公司财务报表的盈余管理程度更明显
前文研究已经证实，在合并财务报表准则变迁之后，合并财务报表比母公司财务报表的盈余管理现象更明显，但未能对盈余管理程度进行度量。因此本文将首先对盈余管理程度进行计量。为研究合并财务报表准则变迁前后合并财务报表与母公司财务报表在盈余管理程度上的差异，将对第一步计算得到的指标进行对比检验，以考察在合并财务报表准则变迁前后的两个时段（2007年至2008年间和2004年至2006年间）内，合并财务报表与母公司财务报表盈余管理程度的差异，以及合并财务报表和母公司财务报表两类报表在合并财务报表准则变迁前后的盈余管理差异。因此本文结合前面的分析，提出假设：
假设2：会计准则变迁使得合并财务报表的盈余管理程度上升
假设3：会计准则变迁使得母公司财务报表的盈余管理程度上升
假设4：合并财务报表准则变迁后，合并财务报表盈余管理程度高于母公司财务报表盈余管理程度
假设5：合并财务报表准则变迁前，合并财务报表盈余管理程度高于母公司财务报表盈余管理程度
对假设2和假设3的验证，需要对比两类报表在准则变迁前后的盈余管理程度是否存在显著差异。如果假设2和假设3成立，则在两类报表的对比中，变迁之后的盈余管理程度将大于变迁之前的盈余管理程度。对假设4和假设5的验证，需要对比在两个时段里，合并财务报表与母公司财务报表盈余管理程度是否存在显著差异。如果假设4和假设5成立，即在合并财务报表准则变迁前后的两个时段内，合并财务报表的盈余管理程度高于母公司财务报表的盈余管理程度，则可证明合并财务报表准则变迁对盈余管理的影响。为验证假设，首先本文将考察合并财务报表和母公司财务报表的盈余管理程度差异，再进一步考察不同样本的盈余管理程度差异。因此证明本假设需要首先对各年合并财务报表和母公司财务报表的盈余管理进行计量，再对变迁前后两类报表的盈余管理程度进行均值差异检验，以验证假设。
（四）研究模型本文研究采用夏立军（2003）中使用的调整KS模型对操作性应计利润进行计量。调整KS模型使用截面数据对公司的正常性应计利润进行估计，模型如下：NDAi=α1（1/Ai）+α2（REVi/Ai）+α3（COSTi/Ai）+α4（PPEi/Ai）（1）
其中：NDAi是经过上期期末总资产调整后的公司i的正常性应计利润，REV是公司i当期主营业务收入，COST是公司i当期主营业务成本，PPE是公司i当期期末固定资产价值，Ai是公司i上期期末总资产α1，α2，α3，α4是行业特征参数。这些行业特征参数的估计值根据以下模型，并运用经过不同行业分组的数据进行回归取得：ETAi/Ai=α1（1/Ai）+α2（REVi/Ai）+α3（COSTi/Ai）+α4（PPEi/Ai）+着（2）
其中，a1，a2，a3，a4是α1，α2，α3，α4的最小二乘估计值，ETAi是公司i的总应计利润，根据夏立军（2003）的研究，本文使用GAi代入，GAi等于采用线下项目前总应计利润减去经营活动现金流量净额。着i为剩余项，代表各公司总应计利润中的操控性应计利润部分。其他变量含义同上。最后，采用下列公式计算操控性应计利润：DAi=TAi-NDAi（3）
其中，是经过上期期末总资产调整后的公司i的包括线下项目的总应计利润，TAi等于净利润减去经营活动现金流量净额。因此在对假设2至假设5的验证中，首先将使用KS模型分行业计算各年操控性应计利润，作为对盈余管理程度的计量。
三、实证结果分析
（一）描述性统计样本公司ROE和盈余管理程度的描述性统计结果如下：
四、结论
*本文系教育部人文社会科学研究项目“基于会计准则变迁的上市公司盈余管理研究”（项目编号：09XJA790006）阶段性成果
参考文献：
［1］朱桂芳、宋希亮、杨远：《企业合并会计处理中的盈余管理研究》，《税务研究》2008年第11期。
二、基于数据挖掘的综合收益和财务报表
企业的综合收益财务报表可以使企业利润反映的内容更加的全面和详尽，其中将IASB与FASB联合可以构建综合收益财务报表。我国财务报表的改革是一个循序渐进的过程，在传统的利润表基础上增加其他综合收益的内容，需要根据综合收益的内容对报表做出微调。FASB列举了一些属于综合收益但是不属于净收入的项目，这些项目包括调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券上的未实现利得和损失等，这些项目的基本特征是都没有实现的，因此叫做其他综合收益。利用数据挖掘方法对企业收益进行核算，可以得到更加合理的企业利润财务报表。其基本步骤是首先将企业经营的财务数据进行初始化，然后利用数据挖掘算法对企业的净利润和综合收益进行核算，得到企业收益的财务报表。利用企业的财务报表可以反映企业的综合收益，从而使企业的综合收益和财务报表关系更加密切，为投资管理者和经营者提供重要的数据参考。
三、基于数据挖掘的企业收益管理和财务报表研究
资产负债表、利润表、现金流量表等三张报表构成企业财务报表。资产负债表反映企业的财务状况，利润表反映企业的经营情况，现金流量表反映企业的现金流情况。三张报表既有各自的重点，又有着内在逻辑。对企业财务报表内在逻辑的掌握与分析，将有利于企业加强内部管理，有利于外部报表使用者准确分析企业情况，进而作出正确决策。
一、掌握企业财务报表内在逻辑的必要性
（一）企业加强内部管理的必然选择
会计的基本职能是反映和监督。财务报表作为会计的主要产品，从不同角度反映了企业的经济活动情况。从企业的财务管理目标看，最初为追求利润最大化，进而追求股东财富最大化，再到追求企业价值最大化，分别反映为利润表的利润总额、资产负债表的所有者权益总额、资产负债表的资产总额。财务管理目标是企业经营目标的体现，从目标的演进不难看出，不同财务报表反映了企业经营目标实现情况。由于企业财务报表之间的内在联系，也使得财务报表既是企业经营活动的数据反映，又是企业衡量管理水平的关键依据。加强企业内部管理，财务管理是重要抓手，理解财务报表之间的内在逻辑，有助于企业管理者综合掌握企业的投资、筹资、资产、销售、采购等经济活动情况，帮助企业管理者准确分析企业短板及主要原因，有的放矢采取措施，促进企业管理的持续加强，提升经营绩效。
二、企业财务报表内在逻辑分析主要问题
（一）偏重于分析单一报表
（二）偏重于分析财务指标
财务分析的一个重要方法是财务指标计算与分析。财务指标可以反映企业的基本情况。在财务管理中，通过财务指标分析，可以了解企业偿债能力、营运能力、盈利能力、发展能力等四大能力情况，对企业情况有基本了解。企业中，往往存在单纯依靠财务指标判断企业某方面情况，甚至将财务指标的计算分析当作对企业财务报表内在逻辑的掌握，从而忽略了财务报表真实的内在联系。这样可能造成企业难以均衡对待财务指标，仅依据主观偏重于某方面企业能力的判断，从而造成决策失误，造成损失。
三、企业财务报表内在逻辑建立与循环
（一）建立内在逻辑分析起点
一、管理用财务报表概述
企业活动可以划分为经营活动和金融活动，经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，是企业的实体运营活动，金融活动是指为经营活动筹集资金以及对闲置资金的再投资等应用的活动，是企业的资本运作。两类活动的成果构成了一个企业的业绩。传统财务报表没有区分这两类活动，不能明晰地观察企业的经济行为和业绩的变化。而管理用财务报表对这个缺陷进行了改进。
管理用财务报表包括管理用资产负债表、管理用利润表和管理用现金流量表。这三张报表在传统财务报表的基础上经过归类和整理编制而成，对分析企业经济状况有很大的帮助。
二、管理用财务报表的编制
1.管理用资产负债表
管理用资产负债表以传统资产负债表为基础，首先将资产分为经营性资产和金融性资产，将负债分为经营性负债和金融性负债，经营性资产和负债是用于销售商品和提供劳务的资产和负债，而在筹资过程中涉及的以及利用经营活动之外的剩余资金进行再投资的资产和负债是金融性资产和负债。然后变换恒等式，由“资产=负债+所有者权益”变换为“净经营资产=净负债+所有者权益”。
管理用资产负债表编制的难点之一在于经营性资产和金融性资产的划分，区分这两类资产的主要标志是看该资产是生产经营活动所需要的还是经营活动暂时不需要的闲置资金利用方式；其次根据形成资产业务的实质分类；最后根据形成该资产的目的进行分类。
管理用资产负债表编制的难点之二在于经营负债和金融负债的区分，金融负债是公司在债务市场上筹资形成的负债，包括短期借款、一年内到期的长期负债、短期应付票据、长期借款、应付债券等；除金融负债以外的其他所有负债均属于经营负债。
管理用财务报表与传统财务报表的对比如下：
2.管理用利润表
管理用利润表是在传统利润表的基础上，将企业损益分为经营损益与金融损益，并同时分摊所得税填入表中。金融损益是指金融负债利息与金融资产收益的差额；经营损益是指除金融损益以外的当期损益。管理用利润表的基本公式为：净利润=税后经营净利润-税后利息费用。
金融损益涉及以下项目的调整：
（2）将财务报表的“公允价值变动收益”中属于金融资产价值变动的损益计入金融损益。
（3）财务报表的“投资收益”中，金融资产的投资收益属于金融损益。
（4）财务报表的“资产减值损失”中，金融资产的减值损失属于金融损益。
所得税的分摊有以下两种方法：
（1）严格方法是分别根据适用税率计算应负担的所得税。
（2）分摊的简便方法是根据企业实际负担的平均所得税税率计算各自应分摊的所得税。
公式为：平均所得税率=所得税费用/利润总额
管理用利润表与传统利润表的对比如下：
3.管理用现金流量表
管理用现金流量表将企业的现金流量分为经营活动现金流量和金融活动现金流量，但它的编制与传统现金流量表的关系不大，主要是依据资产负债表和利润表的数据计算编制而成。经营活动现金流量指企业因销售商品或提供劳务等营业活动以及与此有关的生产性投资活动产生的现金流量；金融活动现金流量是指企业因筹资活动和投资活动而产生的现金流量。
管理用现金流量表与传统现金流量表对比如下：
管理用现金流量表的左边为实体现金流，它体现了经营活动的成果，是经营活动产生的现金流量满足生产再投资需求的剩余部分，又称为自由现金流。自由现金流是正值则说明企业经营现金流入大于再投资需求，剩余部分可以作为自由现金流量分配；如果自由现金流量为负值，则说明企业经营现金流入小于再投资需求，不足的部分应该从外部筹集。
三、管理用财务报表的优势
1.区分经营活动和金融活动有助于提高报表的清晰度和可比性
管理用财务报表将所有的项目按经营活动和金融活动划分开来。这种划分使三张财务报表具有相同的划分依据和列表顺序，而且将项目这样分类，有助于报表使用者更加清晰地了解企业的业务，更便于报表使用者对报表进行对比分析，得到所需要的数据与资料，做出有效决策。
2.区分无息负债和有息负债有利于提高报表的真实性
负债分为有息负债和无息负债，由于无息负债没有固定成本，将其计入财务杠杆会歪曲财务杠杆的实际作用，因此在计算财务杠杆时，应该将无息负债剔除，用有息负债与股东权益相除，这样才能得到更真实的财务杠杆，真实的财务杠杆能更为准确地预测企业的财务风险，有助于报表使用者做出正确的决策。
相比于会计，财务管理更重视现金流量的变化，重视利润而轻视现金流量是传统财务报告的不足之处。企业出现变故，例如，破产等，不只是因为资不抵债，也可能是现金流断裂所导致的。在传统的财务报表体系中，企业把过多的注意力集中在利润上，不仅可能导致通过盈余管理的手段操纵利润的行为，也会增加企业的经营风险。管理用财务报表体系，更清晰地表现出企业的现金流量的变化，从而通过分析报表做出预测，规避风险。
4.管理用财务报表改进了杜邦分析体系
传统的杜邦分析体系在分析数据时有诸多不足之处，管理用财务报表分析体系有效地改善了这些不足。
（1）总资产净利率的“总资产”与“净利润”不匹配。
总资产利润率=净利润/总资产
总资产是资产的所有提供者所有的，其中包括股东的投资和债权人的债券，而利润属于股东，这两者不匹配，因此不能体现实际的资产回报率。所以要用经营资产和利润代替上述公式，即管理用财务报表改进后的公式：净经营资产利润率=税后经营利润/净经营资产。
（2）传统杜邦分析体系没有区分经营损益和金融活动损益。
企业的金融资产是尚未投入实体经营活动中的剩余资金，应与经营资产分开，而金融费用也应当从经营收益中剔除，这样经营资产和收益才能相匹配，正确计量企业的基础盈利水平。
（3）传统杜邦分析体系未区分有息负债和无息负债。
管理用资产负债表列入金融负债的部分全部属于有息负债部分，无息负债部分全部列为经营负债。
（4）传统杜邦分析体系与管理用财务报表分析体系的指标分析。
四、管理用财务报表的缺陷
1.报表使用者无法辨明企业的金融性资产和经营性资产，报表使用不方便
管理用财务报表体系需要充分了解企业的经营活动、融资与投资活动以及企业的业务内容，而报表的外部使用者不能完全了解这些详细信息，这导致了金融资产和经营资产的划分不明确，会导致报表分析出现误差，从而使决策出现错漏。
2.管理用财务报表目前的可操作性还比较低
[1]周.管理用财务报表的优势及其在企业中的作用[J].中外企业家，2013（33）.
（二）企业财务报表粉饰行为动机分析任何经济行为都具有一定的动机，企业及会计人员进行财务报表粉饰的根本动机就在于获得经济利益，而在实际中根据企业所处环境和发展阶段的不同，其具体动机包括：
（1）满足业绩考核的需要。财务报表是反应企业经营状况的重要依据，其不仅涉及到对企业经营业绩的评价，还涉及对企业管理者业绩的评定，并直接影响到管理者的薪酬、福利以及职位提升等。企业管理者为了获得业绩上的好评，往往会采取各种技术手段进行财务报表粉饰，以便提高自己的经营业绩。而在企业外部，一些行业标准，资质的认定也往往多涉及企业财务指标，企业出于提高自身行业地位的考虑，也会采取一些粉饰财务报表的行为。
（2）获得更高商业信用的需要。随着金融市场的不断繁荣，企业越来越重视对外部资金的利用，而通过提高商业信用的方式往往能为企业获得更大规模的信贷资金。在金融市场上，良好的企业信用就意味着更强的融资能力，银行等金融机构处于风险控制方面的考虑，通常不会向商业信用较低的亏损企业发放贷款。而判断企业商业信用和亏损状况的依据就是企业财务报表数据所反映的各项财务指标。很多资金短缺的企业为了获得更高的商业信用，往往采取粉饰报表的方式来掩盖其经营业绩欠佳、财务收入不稳定等问题，
二、企业财务报表粉饰的常用手段
（一）利用关联方交易在正常的市场经济环境下，企业进行交易都是按照价值规律在公平和自由原则下进行的，其利润也就控制在合理的范围内，既不会太高也不会过低。而在关联方交易过程中，由于其所处的是非竞争环境，其交易行为也就往往不符合市场价值规律。如：某企业从关联企业A低价购入原材料，然后将生产出的产品以高价卖给另一关联企业B，其在这一过程中以低买高卖的方式赚取了高于市场平均水平的超额利润，以这种方式获取的利润并不能够反应企业的真实盈利能力。
（二）利用资产重组资产重组是指企业资产的拥有者、控制者与企业外部的经济主体进行的，对企业资产的分布状态进行重新组合、调整、配置的过程，或对设在企业资产上的权利进行重新配置的过程，其目标在于优化企业资产结构。由于在资产重组过程中能够方便的调节企业利润和资产构成，其近年来逐渐成为上市公司粉饰报表的重要手段。上市公司通过资产重组粉饰报表的方法主要有：一是利用非上市企业优质资产来置换上市企业劣质资产；二是将非上市企业旗下经营状况较好盈利能力较强的下属企业以低价出售给上市企业；三是将上市企业的闲置资产以高价出售给非上市企业。
（三）增加非主营业务从利润构成上来看，企业利润包括主营业务利润和非主营业务利润，通常情况下其主营业务利润在总利润中占有相当大的比例，而进行企业盈利能力评估时也通常按照其主营业务的利润来计量和评价。这是因为企业的主营业务利润往往能够反映其真正的实力，只有主营业务稳定盈利才能确保企业在远期能够获得较大的发展，或者具备获得较大发展所需要的各项资源优势。目前，很多企业为了能在短期内提高企业盈利能力，往往会在短期内制造大量非主营业务利润借以调高企业的当期利润，这种调节方式能够在短期内使财务指标发生较大变化，进而带到粉饰企业财务状况的目的。
（四）利用会计政策目前，我国会计核算还处在多种核算方式并行的阶段，这就给企业利用会计政策进行财务报表粉饰提供了调节。如：根据其所处阶段特征通过改变会计核算方法；提前进行收入确认和推迟确认费用等。这些手段都在会计政策允许范围内，因此即使利用这些方法进行财务报表粉饰也不存在法律风险。
三、企业财务报表粉饰的识别方法
（一）对比企业不良资产与净资产企业不良资产不仅包括待摊费用、待处理流动资产净损失、长期待摊费用等虚拟资产，还包括一些可能给企业带来损失的资产，如长期应收账款、投资损失、固定资产损失等。在实践中，不良资产分析主要可采取两种方法：一是对企业的不良资产总额和净资产总额进行比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，即表明该企业存在人为进行利润操作的可能，其持续盈利能力可能存在问题；二是将企业不良资产增加额与企业同期利润总额对比，将不良资产增加幅度与当期利润增加幅度对比，如果不良资产增加额和增加幅度高于当期的利润增加额和增加幅度，那么企业很可能人为进行了利润操作。
（四）对企业现金流量进行分析对企业进行现金流量分析时，可将企业现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较，如果其现金流量与利润不匹配，则其很可能存在粉饰报表行为。
四、企业财务报表粉饰行为防范与治理对策
一、企业决策人运用报表数据的重要性和必要性
电力企业的发展对我国有着重要的意义。电力企业的发展直接影响着社会各个方面的发展进程，由此可以看出电力企业在我国众多企業当中占据着主导地位。
二、论述财务报表组各个组成部分的意义
企业财务报表主要包括资产负债表、利润表、现金流量表、附表及附注财务报表，每张财务报表数据都反映了企业的现状及未来发展的能量，所以企业管理人员及企业战略决策者要对报表数据所反映的情况进行深入了解分析，有效的分析这四种类型的财务报表能对企业的决策有着重要的影响。
（一）资产负债财务报表的作用以及有效分析资产负债财务报表对企业决策的影响
对资产财物报表进行有效的分析可以使领导层在进行企业决策时做出正确的指示，资产负债财务报表的作用就是提供给企业管理人员及决策者企业在某一特定时期内所有方面经济情况的信息，它是反应财务状况的报表。资产负债财务报表涵盖的范围有企业资产状况，企业负债状况以及公司权益状况。企业管理人员及决策者有效的分析资产负债财务报表所涉及的内容可以准确的了解到企业在投资活动上面的收益情况，保障企业的资金能有效的支持投资活动。除此之外，企业管理人员及决策者有效的分析了资产负债财务报表，还可以明确企业内部负债的规模，数量，以及结构对应的关系，有效的了解到自身所应该承担的责任和义务，从而做出正确的企业发展决策，优化电力企业内部的结构，避免风险的出现以及提高经济收益。
（二）利润财务报表的作用以及有效分析利润财务报表对企业决策的影响
（三）现金流量财务报表的作用以及有效分析现金流量财务报表对企业决策的影响
（四）附表和附注财务报表的作用以及有效分析附表和附注财务报表对企业决策的影响
综上所述，不难发现企业的财务报表分析能力，对企业的发展有着重大的意义，因此电力企业的企业管理人员及决策者应将工作重心放到提升自身的财务报表分析能力上，进而对企业做出科学合理的发展决策。
作者：罗婷
参考文献
第二条中期财务报告，是指以中期为基础编制的财务报告。
中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。
第二章中期财务报告的内容
第三条中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。
中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表，其格式和内容应当与上年度财务报表相一致。
当年新施行的会计准则对财务报表格式和内容作了修改的，中期财务报表应当按照修改后的报表格式和内容编制，上年度比较财务报表的格式和内容，也应当作相应调整。
基本的每股收益和稀释的每股收益应当在中期利润表中单独列示。
第四条上年度编制合并财务报表的，中期期末应当编制合并财务报表。
上年度财务报告除了包括合并财务报表，还包括母公司财务报表的，中期财务报告也应当包括母公司财务报表。
上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应当纳入合并财务报表编制范围的子公司的，中期财务报告只需提供母公司财务报表，但上年度比较财务报表仍应当包括合并财务报表，上年度可比中期没有子公司的除外。
第五条中期财务报告应当按照下列规定提供比较财务报表：
（一）本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。
（二）本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。
（三）年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至可比本中期末的现金流量表。
第六条财务报表项目在报告中期作了调整或者修订的，上年度比较财务报表项目有关金额应当按照本年度中期财务报表的要求予以重新分类，并在附注中说明重新分类的原因及其内容，无法重新分类的，应当在附注中说明不能重新分类的原因。
第七条中期财务报告中的附注应当以“年初至本中期末”为基础编制，披露自上年度资产负债表日之后发生的，有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要交易或者事项。
对于理解本中期财务状况、经营成果和现金流量有关的重要交易或者事项，也应当在附注中作相应披露。
第八条中期财务报告中的附注至少应当包括下列信息：
（一）中期财务报表所采用的会计政策与上年度财务报表相一致的说明。
会计政策发生变更的，应当说明会计政策变更的性质、内容、理由及其影响数；无法进行追溯调整的，应当说明理由。
（二）会计估计变更的内容、原因及其影响数；影响数不能确定的，应当说明原因。
（三）前期差错的性质及其更正金额；无法进行追溯重述的，应当说明原因。
（四）企业经营的季节性或者周期性特征。
（五）存在控制关系的关联企业发生变化的情况；关联方之间发生交易的，应当披露关联方关系的性质、交易类型和交易要素。
（六）合并财务报表的合并范围发生变化的情况。
（七）对性质特别或者金额异常的财务报表项目的说明。
（八）证券发行、回购和偿还情况。
（九）向所有者分配利润的情况，包括在中期内实施的利润分配和已提出或者已批准但尚未实施的利润分配情况。
（十）根据《企业会计准则第35号――分部报告》规定披露分部报告信息的，应当披露主要报告形式的分部收入与分部利润（亏损）。
（十一）中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的非调整事项。
（十二）上年度资产负债表日以后所发生的或有负债和或有资产的变化情况。
（十三）企业结构变化情况，包括企业合并，对被投资单位具有重大影响、共同控制或者控制关系的长期股权投资的购买或者处置，终止经营等。
（十四）其他重大交易或者事项，包括重大的长期资产转让及其出售情况、重大的固定资产和无形资产取得情况、重大的研究和开发支出、重大的资产减值损失情况等。
企业在提供本条（五）和（十）项关联方交易、分部收入与分部利润（亏损）信息时，应当同时提供本中期（或者本中期末）和本年度年初至本中期末的数据，以及上年度可比本中期（或者可比期末）和可比年初至本中期末的比较数据。
第十条在同一会计年度内，以前中期财务报告中报告的某项估计金额在最后一个中期发生了重大变更、企业又不单独编制该中期财务报告的，应当在年度财务报告的附注中披露该项估计变更的内容、理由及其影响金额。
第三章确认和计量
第十一条企业在中期财务报表中应当采用与年度财务报表相一致的会计政策。
上年度资产负债表日之后发生了会计政策变更，且变更后的会计政策将在年度财务报表中采用的，中期财务报表应当采用变更后的会计政策，并按照本准则第十四条的规定处理。
第十二条中期会计计量应当以年初至本中期末为基础，财务报告的频率不应当影响年度结果的计量。
在同一会计年度内，以前中期财务报表项目在以后中期发生了会计估计变更的，以后中期财务报表应当反映该会计估计变更后的金额，但对以前中期财务报表项目金额不作调整。同时，该会计估计变更应当按照本准则第八条（二）项或者第十条的规定在附注中作相应披露。
第十三条企业取得的季节性、周期性或者偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预计或者递延，会计年度末允许预计或者递延的除外。
企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。
Abstract:tomakegoodfinancialstatementanalysiswork,cancorrectevaluationofenterprisefinancialposition,operatingresultsandcashflowconditions,thispaperrevealsthepayandriskoftheenterprisefuture;Canchecktheenterprisebudgetsituation,assessmentoftheperformancemanagementpersonnel,establishandperfectthereasonablefortheincentivemechanismofhelp.
Keywords:financialstatements,establishment,andanalysis
一、管理用财务报表对通用财务报表的改进
1.管理用财务报表提高了会计信息的可理解性
通用财务报表中采用历史成本和公允价值双重计量模式，这种对经济业务不区分而采用双重计量模式的做法，增加了会计信息使用者获取有用信息的难度，降低了会计信息的有用性。而管理用财务报表克服了这个缺陷，按照经济业务的不同对资产和负债进行分类，并采取不同计量属性。
2.管理用财务报表提高了报表列报的明晰性和一致性
国际会计准则委员会（IASB）和美国会计准则委员会（FASB）联合的《关于财务报表列报的初步观点》中建议，财务报表列报应区分营业活动和融资活动，要求会计主体提供一套具有内在一致性的财务报表，主体财务报表应尽可能相互补充。而管理用财务报表对通用财务报表符合国际财务报表改革的趋势，按业务性质将企业经济活动区分为经营活动和融资活动，资产负债表、利润表和现金流量表中的列报都重新分类，统一列报顺序。
3.管理用财务报表更加注重现金流的列报
通用财务报表的一个缺陷是重视利润、轻现金流量，而对企业来说，现金流是及其重要的，很多上市公司通过盈余管理的方法操纵的利润很高，但其现金流是枯竭的。通用财务报表注重利润流的理念会导致在企业日常管理中注重账面价值而忽视经济价值。管理用财务报表对企业的经济活动进行分类的做法有助于会计信息使用者预测会计主体未来的现金流量。
二、管理用资产报表的编制
企业活动分为经营活动和金融活动两个方面。因此，编制管理用资产负债表需要对按照企业会计准则编制的资产负债表进行一系列调整，具体如下。
1.将资产分解为经营性资产和金融资产
（1）货币资金：货币资金本身是金融资产，但是有一部分货币资金是经营活动所必需的。理论上，对货币资金的处理主要有三种做法：一是将全部货币资金列为经营性资产；二是根据行业或公司“历史平均的货币资金/销售百分比”以及本期销售额，估算经营活动所需的货币资金数额，多余部分列为金融资产；三是将其全部列为金融资产。（2）应收票据：如果是以市场利率计息的投资，属于金融资产；如果是无息应收票据，视同为商业信用产生的应收账款，归入经营性资产。（3）短期权益投资属于金融资产，长期权益投资属于经营性资产。（4）债权性投资：对于非金融企业而言，债券和其他带息的债权性投资都是金融资产。
2.将负债分解为经营性负债和金融负债
（1）应付票据：如果是以市场利率计息的，属于金融负债；如果是无息应付票据，视为商业信用产生的应付账款，归入经营性负债；（2）优先股：从普通股股东角度看，优先股属于金融负债；（3）应付项目：大多数应付项目属于经营性负债，“应付利息”是债务筹资的应计费用，属于金融负债；“应付股利”中由优先股产生的部分属于金融负债，由普通股产生的部分属于经营性负债；（4）递延所得税负债：和递延所得税产生原因一致，应属于经营性负债；
3.管理用资产负债表的结构
管理用资产负债表的基本结构为：
净经营资产＝净金融负债+股东权益
其中：
净经营资产=经营资产-经营负债
净金融负债＝金融负债－金融资产
存在两种情况：第一种情况是企业持有净金融负债，这表明企业利用债务资金购置了经营性资产，企业是债务市场的净筹资人。这种状况下，市场的中的投资者投入的资金通过企业投入经营活动获得市场先机，经营性投入产生的主营业务利润可以用来回报投资者，也就是通过实业产生利润。第二种情况是企业持有净金融资产。这表明有一部分权益资金被用于购买债务工具，企业是债务市场的净投资人。从投机动机来看，投资损失由投资者承担，投资收益绝大多数归企业所有。
三、管理用利润表的编制
1.区分经营性损益和金融损益并分摊所得税
2.分摊所得税
区分经营性损益和金融损益后，根据企业实际的平均所得税税率计算经营性损益和金融损益应分摊的所得税。
3.管理用利润表的结构
经过以上两个步骤调整，管理用利润表的基本结构为：
税后经营净利润=税前经营利润×（1-所得税税率）=净利润+税后利息费用=净利润+利息费用×（1-所得税税率）
从管理用利润表可以看出：
净利润=经营性损益利润+金融损益利润
四、管理用现金流量表的编制
1.区分经营现金流量和金融现金流量
经营现金流量是指企业因销售商品或提供劳务等营业活动以及与此有关的生产性资产投资活动产生的现流量;金融现金流量是指企业因筹资活动和金融市场投资活动而产生的现金流量。经营现金流量，代表了企业经营活动的全部成果，又称为实体现金流量。实体现金流量也可以按下述方法计算：
实体现金流量=营业现金毛流量一净经营资产总投资=（税后经营净利润+折旧与摊销）-（净经营资产净投资+折旧与摊销）=税后经营净利润-净经营资产净投资
2.管理用现金流量表的结构
营业现金毛流量-净经营资产总投资=债务现金流量+股权现金流量=实体现金流量=融资现金流量
中期，是指短于一个完整的会计年度的报告期间。
基本每股收益和稀释每股收益应当在中期利润表中单独列示。
上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应当纳入合并范围的子公司的，中期财务报告只需提供母公司财务报表，但上年度比较财务报表仍应当包括合并财务报表，上年度可比中期没有子公司的除外。
第六条财务报表项目在报告中期作了调整或者修订的，上年度比较财务报表项目有关金额应当按照本年度中期财务报表的要求重新分类，并在附注中说明重新分类的原因及其内容，无法重新分类的，应当在附注中说明不能重新分类的原因。
第七条中期财务报告中的附注应当以年初至本中期末为基础编制，披露自上年度资产负债表日之后发生的，有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要交易或者事项。
会计政策发生变更的，应当说明会计政策变更的性质、内容、原因及其影响数；无法进行追溯调整的，应当说明原因。
（五）存在控制关系的关联方发生变化的情况；关联方之间发生交易的，应当披露关联方关系的性质、交易类型和交易要素。
（十）根据《企业会计准则第35号——分部报告》规定披露分部报告信息的，应当披露主要报告形式的分部收入与分部利润（亏损）。
企业在提供上述（五）和（十）有关关联方交易、分部收入与分部利润（亏损）信息时，应当同时提供本中期（或者本中期末）和本年度年初至本中期末的数据，以及上年度可比本中期（或者可比期末）和可比年初至本中期末的比较数据。
第十条在同一会计年度内，以前中期财务报告中报告的某项估计金额在最后一个中期发生了重大变更、企业又不单独编制该中期财务报告的，应当在年度财务报告的附注中披露该项估计变更的内容、原因及其影响金额。
在同一会计年度内，以前中期财务报表项目在以后中期发生了会计估计变更的，以后中期财务报表应当反映该会计估计变更后的金额，但对以前中期财务报表项目金额不作调整。同时，该会计估计变更应当按照本准则第八条（二）或者第十条的规定在附注中作相应披露。
第十三条企业取得的季节性、周期性或者偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预计或者递延，但会计年度末允许预计或者递延的除外。
《企业会计准则第33号――合并财务报表》第七条规定：母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是在间接控股结构下，母公司如何计算控制权比例，是采用加法还是乘法，以及采用什么顺序编制合并财务报，是采用一次合并法还是采用顺序合并法，中外会计准则均没有明文规定。不同的计算方法，有可能会导致不同的结果。有必要对这些问题进行探讨，并予以明确以提高合并财务报表信息质量。
一、间接控股关系下控制权计算方法
间接控股是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。对于间接控股，会计实务中存在两种计算拥有表决权比例的方法，即“加法原则”和“乘法原则”。前者强调控制原则，把间接拥有子公司的子公司（或母公司的孙公司）表决权视为直接拥有的表决权，只要投资方拥有被投资方50%以上的股权，就等于完全控制了被投资方全部资产和经营决策权，就应当采用完全合并法合并被投资方会计报表；而后者是所有权理论的体现，要求把对子公司的子公司的间接持股按比例换算为实际“拥有”的直接持股，并且只能按比例合并被投资方会计报表。例如：A公司持有B公司60%表决权，而B持有C公司60%的表决，如果根据加法原则，A通过B拥有了C公司60%的股权，从而完全控制了C公司全部资产和财务，A应将C纳入合并范围。但是，如果根据乘法原则，A只拥有C公司36的股权，不应当将丙纳入合并范围。
既然合并会计准则以实体理论为基础的。根据实体理论，母公司通过子公司间接拥有孙公司半数以上的表决权，表明母公司有权支配该子公司和孙公司的全部资产、统驭它们的经营决策和财务分配决策，母公司应当将它们纳入财务报表的合并范围，并且母公司应当采用完全合并法合并子公司会计报表。那么在间接控股情况下，可以推断应当适用加法原则，计算间接拥有的表决权比例。
二、间接腔股关系下合并财务报表编制方法
在间接控股的情况下，可以采用自下而上，逐级合并的方法编制整个集团的合并财务报表，即先编制子集团的合并财务报表，再根据子集团的合并财务报表编制总集团的合并财务报表。
例：假设A公司投资400万元持有B公司80%股权，B公司注册资本500万元，其净资产公允价值与账面价值相等；B公司投资300万元持有C公司60%股权，C公司注册资本500万元，其净资产公允价值与账面价值相等。假设2010年，B公司净利润50万元，提取了10%的盈余公积，分配了50%的利润；C公司2010年净利润40万元，提取了10%的盈余公积，分配了50%的利润。
（一）B对C的合并
1.首先将长期股权投资的成本法调整为权益法
（1）将净利润份额全部确认为投资收益
借：长期股权投资24
贷：投资收益24
（2）把成本法确认的投资收益全部冲减（即分配的利润）
借：投资收益12
贷：长期股权投资12
2.B对C的报表合并
B公司持有C公司60%的股权，由B公司合并C公司。B公司个别报表中长期股权投资成本为312万元（300万元+12万元），少数股东权益为208万元（200万元+8万元），合并抵销分录为：
（1）合并资产负债表和所有者权益变动表的抵消。
借：股本――C公司500
盈余公积――（年初）0
（本年）4
未分配利润――（年末）6
贷：长期股权投资――C公司312
少数股东权益208
（2）其次是利润表和所有者权益变动表的抵消。
由于母公司本期投资收益就是子公司本期净利润，母公司本期投资收益和子公司期初未分配利润，就是子公司本期全部可供分配的利润，构成了子公司对利润的分配（包括向投资者分配利润、提取盈余公积）和期末未分配利润。所以，需要抵消的母公司投资收益和子公司期初未分配利润，与子公司本期利润分配的各项目及期末未分配利润的数额是相对应的，应将其相互抵消。
借：投资收益24
少数股东损益16
未分配利润――C公司（年初）0
贷：提取盈余公积4
对所有者的分配20
未分配利润――C公司（年末）16
（二）A对B的合并
B公司合并C后的股本500万元（B公司），盈余公积5万元（B公司），未分配利润16万元（B公司），少数股东权益208万元；合并净利润为50万元（90万元-40万元），其中归属于母公司股东的净利润为34万元，归属于C公司少数股东的净利润为16万元；合并本期提取盈余公积5万元（B公司）。
1．首先将长期股权投资的成本法调整为权益法
（1）将净利润份额全部确认为投资收益。
借：长期股权投资40
贷：投资收益40
（2）把成本法确认的投资收益全部冲减（即分配的利润）。
借：投资收益20
贷：长期股权投资20
2.A对B的合并报表
A公司个别报表中长期股权投资420万元（400万元+20万元），少数股东权益为105万元（100万元+5万元），合并抵销分录：
借：股本――B公司500
（本年）5
未分配利润――（年末）20
贷：长期股权投资――B公司420
少数股东权益105
借：投资收益40
少数股东损益10
贷：提取盈余公积5
对所有者的分配25
未分配利润――C公司（年末）20
三、对我国合并会计准则的建议
（一）间接控股关系下的合并会计信息披露
（二）多层控股关系下合并财务报表的合并顺序
在多层控股关系下，财务报表的合并方法有顺序分层合并和一次合并法之分。上文重点分析了分层合并法，其特点是先编制子集团的合并财务报表，然后再逐级向上编制母集团合并财务报表。一次合并法的特点是直接编制母集团合并财务报表。与一次合并法相比，分层合并法能够提供多层次的会计信息，从而增加合并会计信息含量，而且分层合并法是以每一子集团合并财务报表为基础的，不需要额外增加合并财务报表编制成本。所以，笔者建议我国合并会计准则应当明确多层控股关系下采用分层合并法编制合并财务报表，以提高合并会计信息的可理解性，进而有效提高会计信息质量。