导语：如何才能写好一篇消耗性生物资产，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
关键词：
农业；消耗性生物资产；资产减值
一、案例介绍
二、案例分析
三、结论
通过会计处理问题、减值行为动机、减值事件成因三方面的分析，笔者认为獐子岛“黑天鹅”事件暴露出一系列问题，这不仅仅是一个公司的问题，而是整个农业企业存在的通病。核销存货和计提减值是农业企业盈余操纵的主要手段之一，对农业企业的减值监管问题刻不容缓。
参考文献：
[1]马畅.上市公司盈余管理动机研究综述[J].财会通讯，2010（18）.
[2]杨小舟，许建斌，李彬.“獐子岛”事件的综合性分析[J].财务与会计,2015（04）.
一、水产养殖业生物资产的特性及分类
二、水产养殖业生物资产的初始计量及账务处理
(一)外购的水产养殖业生物资产
企业外购的水产养殖业生物资产,按照应计入水产养殖业生物资产成本的金额,借记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”或者“生产性生物资产——水产养殖业生物资产”,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
(二)自行培育的水产养殖业生物资产
1.自行培育的消耗性水产养殖业生物资产。对于自行培育的消耗性水产养殖业生物资产,其成本应该包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料等材料费、人工费和应分摊的间接费用(包括培育所需要的水电费、捕捞费以及管理费等)等必要支出。企业计量自行培育的消耗性水产养殖业生物资产时,应按出售前发生的必要支出,借记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”科目,贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。
2.自行培育的生产性水产养殖业生物资产。自行培育的生产性水产养殖业生物资产的成本,包括其达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。其中,达到预定生产经营目的是指生产性水产养殖业生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务和出租。对生产性水产养殖业生物资产的计量,则应按达到预定生产经营目的前发生的必要支出,借记“生产性生物资产——未成熟生产性水产养殖业生物资产”科目,贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。未成熟生产性水产养殖业生物资产达到预定生产经营目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产——成熟生产性水产养殖业生物资产”科目,贷记“生产性生物资产——未成熟生产性水产养殖业生物资产”科目,未成熟生产性水产养殖业生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。
(三)投资者投入的水产养殖业生物资产
对于投资者投入的水产养殖业生物资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资者投入水产养殖业生物资产时,应按合同或协议约定的价值,借记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”或者“生产性生物资产——水产养殖业生物资产”科目,贷记“实收资本”科目。
三、水产养殖业生物资产的后续计量及账务处理
(一)水产养殖业生物资产费用化后续计量
水产养殖业生物资产在达到预定生产经营目的后,为了维护或
提高其使用效能,需要对其进行管理、维护、饲养等。此时的水产养殖业生物资产能够产出农产品,带来现实的经济利益,因此所发生的这类后续支出应当予以费用化,计入当期损益。对于水产养殖业生物资产费用化后续计量,应按实际培育过程中发生的饲料费、人工费等,借记“生产成本”科目,贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。并且,在期末按照一定的标准分配计入生物资产的成本,借记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”或者“生产性生物资产——水产养殖业生物资产”科目,贷记“生产成本”科目。
(二)水产养殖业生物资产计提折旧后续计量
企业对达到预定生产经营目的的生产性水产养殖业生物资产,应根据其性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,本文由收集整理合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法,按期计提折旧。可选用的折旧方法:年限平均法、工作量法、产量法等。生产性水产养殖业生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定,不得随意变更。即当对生产性水产养殖业生物资产计量折旧时,借记“生产成本”、“管理费用”等科目,贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。
(三)水产养殖业生物资产计提跌价准备或减值准备后续计量
由于水产养殖业生物资产的自我生长性,有时短暂的减值可能会因为自我生长性得以恢复其价值,因此企业至少应于每年年度终了对水产养殖业生物资产进行检查,有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫情侵袭或市场需求变化等原因,使消耗性水产养殖业生物资产的可变现净值低于其账面价值的,或者生产性水产养殖业生物资产的可收回金额低于其账面价值的,应当按照其差额,计提水产养殖业生物资产跌价准备,并计入当期损益。即按可变现净值低于账面价值的差额,或可收回金额低于账面价值的差额,借记“资产减值损失——消耗性生物资产”或者“资产减值损失——生产性生物资产”科目,贷记“消耗性生物资产跌价准备”或者“生产性生物资产跌价准备”科目。消耗性水产养殖业生物资产减值的影响因素已经消失的,减记金额应当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。即按照转回金额,借记“消耗性生物资产跌价准备”科目,贷记“资产减值损失——消耗性生物资产”科目。与消耗性水产养殖业生物资产不同的是,生产性水产养殖业生物资产减值准备一经计提,不得转回。
(四)水产养殖业生物资产公允价值模式后续计量
企业会计准则规定,有确凿证据表明水产养殖业生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对其采用公允价值计量。在公允价值模式下,企业不对水产养殖业生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备,应当以资产负债表日水产养殖业生物资产的公允价值减去估计销售时所发生的费用调整其账面价值,其与原账面价值之间的差额计入当期损益。
四、水产养殖业生物资产的收获及处置
[摘要]我国财政部会计准则委员会于2006年2月15日颁布了最新修订的《企业会计准则第5号——生物资产》。新《生物资产》准则明确提出了生物资产的概念，并对生物资产的确认、计量、收获与处置和披露等各个方面进行了规范。本文拟对生物资产减值及其会计核算进行探讨。
一、生物资产的概念
二、生物资产的特征
三、生物资产减值的规定及其分析
正是由于生物资产具有未来经济利益不确定性及高风险性，新《生物资产》准则第二十一条对生物资产的减值处理做出了规定。新准则要求“企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。”同时，准则还规定“消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。”
根据新准则的规定，我们可以进行以下分析：
（一）新准则规范了消耗性和生产性生物资产减值的判断标准
生物资产减值的判断，并没有采用《企业会计准则第8号——资产减值》中有关减值迹象的判断方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我修复性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是生长周期较长的林木资产。因此，对生物资产减值的判断采取了较为简化的方式，即只要有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备。
（二）新准则与原核算办法及IAS41的规定存在差异
新准则对生物资产减值的计提及转回的规定与原办法即农业企业会计核算办法和《国际会计准则第41号——农业》之间存在着差异。
新准则要求企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，若发生减值则计提相应的跌价准备或减值准备。消耗性生物资产减值影响因素已经消失的，计提的跌价准备可在原已计提金额范围内转回。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。
原农业企业会计核算办法则规定，企业对消耗性生物资产和生产性生物资产在减值时也计提相应的跌价准备或减值准备，但同时也规定消耗和生产性减值均不可转回。
而IAS41对于按公允价值减去预计至销售时将发生的费用对生物资产的初始确认时产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用后的余额变动产生的利得或损失，规定应纳入其发生期间的净损益中。如果公允价值无法可靠确定，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。其减值损失的确定类似于固定资产和存货，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，当减值因素发生变化时，已计提的减值准备可以转回。
经过以上比较可以发现，新准则与原农业企业会计核算办法及IAS41既有相似之处，但也存在着很大的差异，这些差异是符合我国国情的。减值损失不能在以后期间转回的规定，可避免上市公司和其他企业虚增资产，使上市公司和其他企业盈余和净资产更稳健。在现阶段，我国市场经济发展并不成熟，在会计准则的制定过程中，应当注重从我国国情出发，遵循市场经济的发展规律，积极借鉴国际惯例，逐步规范会计准则的制定程序，从而制定出高质量的会计准则，实现规范会计工作和市场秩序的目标。
（三）新准则对三类生物资产在资产减值方面的规定不同
笔者注意到，就资产减值方面而言，新准则对三类生物资产分别采取了不同的处理方式。
1、由于消耗性生物资产是为出售而持有的、或在将来要收获为农产品的,生长周期又很短，一般的农作物在一年以内，因此具有流动资产的性质。故准则对于消耗性生物资产的减值处理也正是采取了类似于其他流动资产，如存货的处理方法。
2、由于生产性生物资产的生长周期较长，如林木，长达十几年甚至上百年，并且是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的，因此具有长期资产的性质。故准则对于生产性生物资产的减值处理也正是采取了类似于其他长期资产，如固定资产的处理方法。
3、新准则明确规定将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提减值准备。
新准则之所以分别规定各类生物资产的减值处理，一方面是充分考虑了各类生物资产的特点，另一方面有助于抑制会计实务中利用资产减值来操纵会计利润的行为。
四、生物资产减值的会计核算
（一）消耗性生物资产减值的会计核算
期末，企业应当按照消耗性生物资产的可变现净值低于账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的消耗性生物资产跌价准备”科目，贷记“消耗性生物资产跌价准备”科目。如果资产减值的影响因素已经消失，应将减记金额予以恢复，在原已计提的跌价准备金额内转回，借记“消耗性生物资产跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的消耗性生物资产跌价准备”科目。
例1：某农业公司种植小麦140公顷，已经发生成本320000元，2007年2月遭受自然灾害，使35公顷严重受灾，估计其可变现净值为50000元，则受灾的35公顷小麦的可变现净值低于账面价值的差额=320000*（35/140）-50000=30000元，故应计提跌价准备30000元。
借：资产减值损失——计提的消耗性生物资产跌价准备30000
贷：消耗性生物资产跌价准备30000
（二）生产性生物资产的减值会计核算
期末，企业应当按照生产性生物资产的可收回金额低于账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的生产性生物资产减值准备”科目，贷记“生产性生物资产减值准备”科目。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。
其中，可收回金额参照《企业会计准则第8号——资产减值》确定，即可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。而资产的公允价值减去处置费用后的净额在确定时又具体分为以下几种情况：①公平交易中存在销售协议价格的，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。②不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。③不存在销售协议和资产活跃市场的，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。另外，企业如果按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
例2：某农业企业由于遭受病虫害，2005年12月31日对一处苹果园（经济林，生产性生物资产）进行减值测试，发现其可能减值。该果园2005年12月31日账面价值为200万元，预计尚可使用5年，以前年度没有计提过减值准备。
根据上述预计未来现金流量和折现率，企业计算该果园预计未来现金流量的现值为165.89万元，具体计算过程见表1。
表1预计未来现金流量贴现表
年度预计未来现金流量（万元）现值系数（折现率为5%）预计未来现金流量的现值（万元）
2006500.952447.62
2007460.907041.72
2008400.863834.55
2009320.822726.33
2010200.783515.67
合计165.89
由于果园2005年12月31日的账面价值为200万元，可收回金额为165.89万元，其账面价值高于可收回金额34.11万元。因此，该企业2005年末计提资产减值准备34.11万元。
借：资产减值损失34.11万元
贷：生产性生物资产减值准备34.11万元
1.中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006).经济科学出版社.2006年2月1版.
消耗性林木资产交易的前提是其使用价值的存在，消耗性林木资产生长过程虽具有三方面的使用价值即立木材积价值、生态价值和社会价值，而活立木交换价值的物质承担者只有立木材积价值，立木材积价值量的多少由营林生产中所耗费的活劳动和物化劳动决定。消耗性人工林资产价值构成有：营林生产成本、资金利息、利润、地租、森林保险。
二、会计计量理论与消耗性林木资产会计计量
三、基于IAS41的消耗性林木资产计量属性思考
IAS41在第18段指出在活跃市场不存在情况下，决定公允价值的三种方法：一是在从交易日到资产负债表日间经济环境没有发生重大变化的情况下，则为最近的市场交易价格；二是按资产差别进行调整过的类似资产的价格；三是行业基准。从规定本身来说，以上三种方法的评估值并不是严格意义上的公允价值，其实更符合现行市价计量属性特征。对于第一种方法，经济环境在一段时期内不会有重大变化，它强调该资产最近存在市场交易，若没有市场交易则不适用，我国消耗性林木资产的采伐有严格限制，按照采伐许可证的规定进行采伐然后再交易，过程繁杂，不可能每一生长阶段的消耗性林木资产在每一个资产负债表日都存在交易价格。对于第三种方法，许多国家尤其是发展中国家林产品交易市场尚不成熟，缺乏科学的行业基准。而第二种方法的规定很含糊，带很强的主观意识。因此，在不存在活跃市场条件下第Ⅰ、Ⅱ层级获取公允价值的方法在运用中受到一定限制，公允价值需通过公允价值替代估值来获取。
（2）公允价值替代估值。IAS41对生物资产公允价值的替代估值提到四种方法：一是第24段提到生物转化不明显如处于幼龄林阶段的消耗性林木资产可采用历史成本代替公允价值；二是第18至19段提到用现行市场估价获取公允价值；三是第25段提到将消耗性林木资产与林地集合估价获取其公允价值；四是第20段提出用现值获取公允价值。
（三）公允价值后续计量IAS41在第30段指明选择公允价值计量，就应该在初始确认和各个资产负债表日，消耗性林木资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。对于消耗性林木资产账面价值的构成，IFRIC在2004年的5月提出了在确定生物资产公允价值时不应该包括重新培育成本即在生物资产第一次培育失败后发生的第二次培育成本，会出现二次培育成本没有相应的收益与之配比。对于消耗性林木资产的处置，采用公允价值计量的消耗性林木资产在采伐收获时点，通过公允价值变动可以反映一部分收益，而收获消耗性林木资产本身也产生了收益，则会出现同一经济活动重复计提收益，IAS41并没有对公允价值计量模式下消耗性林木资产处置收入重复计提的问题做出说明。表明IAS41所谓的公允价值仍未能完整反应消耗性林木资产价值构成，也未能对收入费用配比原则作出完整诠释。
四、结论
[本文系国家林业局科研项目“国有林场（苗圃）会计核算办法研究”阶段性研究成果]
2、农作物生长过程畜牧养殖业为了减少饲料外购成本，充分利用闲置土地种植玉米、小麦。为核算自行栽培的玉米、小麦等在收获前发生的种子费、农药、化肥、人工等费用，设置“消耗性生物资产”科目。小麦、玉米收获后或收获前直接作为养牛饲料，如秸秆作养牛饲料，在“原材料”科目中核算，按玉米、小麦等设置明细账。若收获后直接对外出售，在“农产品”中核算。
3、饲料加工过程为核算饲料加工过程中耗用黄豆、玉米、小麦等及发生的人工费等，设置“生产成本”账户。为核算饲料加工过程中发生的仓房、机器设备的折旧费、劳保费、修理费、水电等间接费，应设置“制造费用”账户。
4、育牛生产过程为核算牛原价，设置“生产性生物资产”一级科目，按“未成熟”和“成熟”设两个二级科目，分别犊牛、育成牛、青年牛、成母牛进行明细核算。
5、为核算成母牛的累计折旧，设置“生产性生物资产累计折旧”科目。犊牛、育成牛、青年牛按生物资产准则规定不计提折旧。
6、为核算育牛过程中消耗的饲料、发生的人工及其他费用，设置“生产成本”账户，按“产畜”设二级账。
7、在实际育牛过程中，很难分清犊牛、育成牛、青年牛耗用的饲料费、发生的人工费等，因此，发生费用时，先在“生产成本——产畜”中归集，期末按照一定的标准分配计入犊牛、育成牛、青年牛的成本中。
9、为核算育牛过程发生的间接费用，如牛房的折旧费、劳保费、周转材料费、燃料费、修理费等，应设置“制造费用”，
10、按未成熟牛与成熟牛所耗用的直接材料费用等标准在产畜与鲜奶之间进行分配，分别记入其成本。奶牛产出的牛奶是乳牛业的最终产品，为核算其实际成本，应设置“库存商品”科目。
11、为核算消耗性生物资产和生产性生物资产跌价准备和减值准备计提情况，设置“消耗性生物资产跌价准备”和“生产性生物资产减值准备”两个一级科目，反映由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性。
关键词：生物资产价值评估方法
着市场经济体制的完善，农业产业化的迅速发展，涉及生物资产交易、租赁、抵押、保险等业务越来越多，人们对生物资产现时价值的需求越来越强烈。然而生物资产不同于一般非生物资产，生物资产是活的、具有生命力的经济资源，生物资产的价值随着生物的生命运动轨迹不断变化。因此，如何针对生物资产的特殊性对其价值进行合理评估，是当前资产评估领域亟待解决的问题。
一、生物资产的特殊性
（一）生物资产具有生物转化和自然增殖功能
生物资产与非生物资产相比最大的区别在于其具有生命，生物资产可以通过生物转化功能不断自然更新和人为繁殖扩大，这是一般资产不具备的。
（二）生物资产具有强周期性、季节性
不同类型生物资产的生长周期差异较大，这种强周期性特点，人类一般不能随意改变。
（三）生物资产具有高风险、未来收益不确定性
生物资产的高风险性和未来收益不确定性主要表现在两方面：一方面是自然因素；另一方面是人为因素。若人为管理不善或人为故意制造灾害，同样会造成生物资产数量或质量的降低。
（四）生物资产具有附着物的不可分割性
一般来说，植物资产依附土地，渔业生物资产依附江河水系，它们具有附着物的不可分割性，即树木、农作物离开土地无法生长，鱼儿离开水无法生存，一旦它们离开其依附物，将会失去生命，亦即不再属于生物资产的范畴。部分生物资产与附着物的不可分割性，决定了它们不能进行单独交易。
二、生物资产价值评估方法分析
市场法、收益法和成本法是资产评估的三种基本评估方法，均得到世界评估业普遍认可。与一般资产相似，生物资产价值评估方法从理论上讲同样有市场法、收益法和成本法三种类型，但在具体运用中需结合生物资产的特殊性。
（一）生物资产价值评估的市场法
1.市场法。也称现行市价法、市场价格比较法，原称市场数据法（M.Bravi，Italy，1999），是指利用市场上同类或类似资产的近期交易价格，经过对比调整，确定被评估资产价值的一种评估方法。该方法充分考虑了市场因素，评估所用数据资料均来自于市场，因此运用市场法评估资产的价值首先要有一个活跃的公开市场，再考虑公开市场上是否具有可比的资产及其交易活动，如果没有活跃的公开市场，可比的资产及其交易活动则无从谈起，所以判断是否可以采用市场法的一个首要前提是“是否存在一个活跃的公开市场”。
2.生物资产活跃市场分析。生物资产依据生物特征的分类，可以分为植物资产和动物资产。由于它们的生活方式不同，其交易市场的活跃程度也不同，那么生物资产“是否存在一个活跃的公开市场”？应该对植物资产与动物资产分别进行分析。
①农作物资产。未成熟的农作物资产偶尔也有交易的情形，如国家和集体在征用农村集体所有土地时，按照规定需要支付“青苗补偿费”，该费用实质上反映的是生长期间作物的交易价格，这种征用土地的情形只是偶尔发生，不具有普遍性。生长期间未成熟的农作物资产，大部分情况下没有交易市场，同时也不存在市场交易的需求。但是农作物资产中有一类特殊的作物，可以连通土壤进行市场交易，那就是园艺作物中的花卉。处于任何生长期间的花卉均可作为交易对象。目前我国花卉市场交易极为活跃，市场交易价格信息系统也比较完备，不难在市场上找到同一品种花卉的交易价格。
②林木资产。我国《森林法》把森林分为防护林、用材林、经济林、薪炭林和特种用途林，其中防护林和特种用途林属于公益性生物资产，产权属于国家，基于其防护功能和公益，基本不存在市场交易行为。薪炭林主要解决山区和林区能源问题，基本上不存在活跃的交易市场。用材林林木资产市场交易主要发生在采伐期间或成熟后，不过交易市场最活跃的还是砍伐后的木材市场。经济林的活跃市场发展相对滞后，人们需要的仅仅是经济林的产品，并非经济林木本身，所以在市场上活跃交易的是经济林产出的产品。再加上经济林依附于土地，不能发生位移，更限制了其交易。所以，理论上，经济林不存在公开的交易市场。现实中，偶尔也有经济林交易的行为，但是很少，不具有普遍性。
（2）动物资产。动物资产与植物资产不同的是，动物资产能够移动，土地资源对动物资产的生长及产出没有直接的关系，类似于一般工业制品，土地仅是它们的生活场所，动物资产相比植物资产更容易进行市场交易。
①畜禽资产。我国目前活畜活禽的交易非常活跃。既存在作为生产性生物资产的交易，如种畜、种禽市场，又存在消耗性生物资产的交易，如肉畜、肉禽市场。既有成熟生物资产的交易、育成畜禽的市场，也有未成熟生物资产的交易，如幼畜禽市场。可以说，畜禽资产是生物资产中交易最活跃的资产，不但存在活跃市场的市价，而且在公开市场上能够找到可比的资产及其交易活动。不过畜禽资产只是动物资产中的一部分，并不是所有的动物资产都具有活跃的交易市场，也有一部分动物资产类似于植物资产，虽然不是根植于土壤，却是生活在水体中，例如渔业生物资产。
②渔业生物资产。渔业生物资产属于水生生物资产，依附江河水系，具有附着物的不可分割性，且自身具有生长繁殖功能。渔业生物资产的这些特点决定了渔业生物资产的数量或重量均难以精确或准确的计算和确定。因此，处于水体中的渔业生物资产，缺乏活跃的公开市场，并且很难找到特征类似的参照物。但捕捞后离开水体形成的“水产品”或“离开水的鱼”（短期内具有生命，实质属于农产品范畴）交易市场十分活跃，公开市场交易的对象主要是捕捞后的水产品。
（二）生物资产价值评估的收益法
1.收益法。是在估测资产未来预期收益额及收益期限的基础上，采用适当的折现率将预测的未来收益额折成现值，然后再将各期收益折现值累加，求得被评估资产价值的一种资产评估方法。运用收益法评估资产价值时，是以资产投入使用后连续获利为基础的。所以判断生物资产是否可以采用收益法对其价值进行评估的首要条件是分析生物资产是否具有连续获利能力。
2.生物资产连续获利能力分析。
（1）农作物资产。我国《生物资产》会计准则把生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，其中公益性生物资产不以获利为目的，故本文不涉及。大部分农作物资产属于消耗性生物资产。消耗性生物资产通常在几个月或一年内完成整个生命和生产过程，生长周期短。且包括两种情形：产出一次完成的情形，如小麦、水稻、马铃薯等，其产品一次收获；产出多次完成的情形，如部分蔬菜。对于第一种情形，其价值只体现在成熟后收获的农产品上，且其价值仅有一次，不具备连续获利能力，不适宜采用收益法评估；对于第二种情形，即使产出多次完成，但其生长周期短，通常在几个月或一年内完成，在实践中可以不考虑折现问题，一般不适合采用收益法评估其价值。
农作物生长周期以一年生为主，也有部分多年生作物，例如苜蓿等牧草。苜蓿属多年生草本植物，寿命一般为5-7年，长者可达25年以上，并且在其寿命内可多次产出。且牧草的主要用途是将其全株作为饲料，即使遭遇自然灾害以及病虫害侵袭时也会有一定的收获物，因此牧草的未来收益较稳定，具有连续获利能力。
（2）林木资产。防护林和特种用途林基于其防护功能和公益，薪炭林主要解决山区和林区能源问题，它们的产品不是用来交易，至于它们的预期收益额目前还在探讨中，其价值不适宜采用收益法评估。用材林属于消耗性生物资产，只有达到成熟，被砍伐作为木材出售时，才产生仅有的一次收益，不具有连续获利能力。
经济林属于生产性生物资产，按其生长发育规律及是否产生收益大致上分为两个阶段：一是未结果阶段，主要指经济林的产前期，这一阶段属于经济林的幼龄阶段，林木的生长以营养生长为主，这一阶段只有成本投入即是投资投工最多的时期，一般不产出产品，没有经济收入，使用价值较低；二是结果阶段，主要指经济林的初产期、盛产期和衰产期。在林产品单位价格一定的情况下，价值的变动主要受产量的影响，只要准确预测经济林产品的产量，即可计算价值。此阶段经济林资产的价值远远大于未结果阶段，而且经济林资产在其寿命内能够多次产出林产品，具有连续获利能力。
（3）畜禽资产。畜禽资产按其持有目的也可分为消耗性生物资产和生产性生物资产。在畜禽资产中的消耗性生物资产例如肉牛、肉猪等，它们对人类的价值只有一次，且仅有一次，不具有连续获利能力。而畜禽资产中的生产性生物资产，如奶畜、种畜等，在其寿命内可以多次产出产品或繁殖新的生物资产，具有连续获利能力。
（三）生物资产价值评估的成本法
1.成本法。是指在现时条件下重新购置或建造与被评估资产相同或类似的资产所花费的各种成本费用之和，再扣除资产所发生的各种损耗，所得到的差额即为被评估资产的价值。采用成本法评估资产应该具备4个前提条件：被评估资产的实体特征、内部结构及其功能必须与假设的重置全新资产具有可比性；应当具备可利用的历史资料；形成资产价值的各种耗费是必须的；被评估资产必须是可以再生的或者说是可以复制的。总体来说，只要是符合成本法的前提条件并可以估算其成本的生物资产，都可以采用成本法估价。
三、生物资产价值评估方法的比较
市场法、收益法和成本法从不同途径评估生物资产的价值，这些方法都有各自的应用前提、特点及特定的操作步骤，因此比较分析各种方法之间的联系与区别，对于正确选择评估方法具有重要的实践意义（见上表）。
四、结语
总之，通过市场法、收益法、成本法的比较，可见它们的评估原理不同、资产计价尺度不同、前提条件不同、适用范围不同。而各种评估方法的特点能起到相互验证或分析、修正某些误差因素的作用，若恰当地将不同评估方法配合使用，不但可以拓展评估的可行性，还可以提高评估的准确性。
（注：本文系内蒙古自然基金项目，项目编号：2012MS1010；内蒙古农业大学博士科研启动基金项目——生物资产价值评估方法研究阶段性成果）
关键词:小企业会计准;会计科目;新增科目
小企业会计准则于2011年10月,于2013年1月1日在符合小企业会计准则规定的实施范围中的小企业实施。笔者通过学习小企业会计准则,对比小企业会计制度,发现小企业会计准则设置的66个会计科目中有不少是变化了的会计科目。这些变化的会计科目,有些是新增会计科目,有些是合并会计科目,有些是调整核算内容的会计科目。在此,本人不揣浅陋,拟对小企业会计准则中的变化会计科目谈一点粗浅之见,以期会计专家批评指正。
一、小企业会计准则中改换名称的会计科目
尽管上述会计科目名称发生了变化,但这些会计科目的性质、结构和核算内容基本没变。所以,在学习过程中,对这些会计科目一目了然,一见如故。在实施和执行小企业会计准则过程中,对这些会计科目作为一般性掌握即可。
二、小企业会计准则中新增的会计科目
对比小企业会计制度,小企业会计准则中新增的会计科目主要有:应收股利、应收股息、预付账款、材料采购、材料成本差异、消耗性生物资产、生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢、预收账款、应付利息、递延收益、研发支出、工程施工、机械作业等16个会计科目。
(一)新增债权类会计科目
上述16个会计科目中,属于新增债权类会计科目是:应收股利、应收股息、预付账款。“应收股利”和“应收利息”科目实际上是在小企业会计制度的“应收股息”会计科目分拆形成的。它通过小企业会计制度的“应收股息”会计科目的明细科目转化成“应收股利”和“应收利息”等两个会计科目,其性质、结构和核算内容基本一致。
“预付账款”会计科目则是从小企业会计制度的“应收账款”会计科目拆出来的。小企业发生的预付账款不再按小企业会计制度那样通过“应收账款”科目核算,而通过“预付账款”会计科目核算。
(二)新增存货类会计科目
小企业会计准则中新增的存货会计科目主要有两个:材料采购、材料成本差异。这是因为小企业不一定按实际成本核算存货,也可能按计划成本核算存货。小企业如果按计划成本计价,进行材料核算设置“材料采购”科目、“材料成本差异”科目是显而易见的,自不必多说。
消耗性生物资产属于农、林、牧、渔类小企业必设会计科目。消耗性生物资产主要用来核算小型农、林、牧、渔类企业持有的消耗性生物资产的实际成本。该科目是资产类科目,按照消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。其借方登记外购的消耗性生物资产成本,自行栽培的大田作物和蔬菜收获前发生的必要支出,自行营造的林木类消耗性生物资产郁闭前发生的必要支出,以及自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物出售前发生的必要支出等;贷方登记消耗性生物资产收获为农产品和出售消耗性生物资产时的账面余额,该科目期末借方余额,反映小企业(农、林、牧、渔业)消耗性生物资产的实际成本。
(三)新增非流动资产类会计科目
与小企业会计制度相比,小企业会计准则中新增的非流动资产类会计科目主要有:生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢等会计科目。
“生产性生物资产”科目和“生产性生物资产累计折旧”科目是农、林、牧、渔类小企业必设会计科目。它们核算生产性生物资产原始价值和损耗价值,二者共同核算农、林、牧、渔类小企业生产性生物资产的账面价值。
“累计摊销”科目核算小企业无形资产摊销的价值,属于无形资产备抵科目。因为“无形资产”科目核算其原始成本,则“累计摊销”科目与“无形资产”科目共同核算无形资产的价值。
“待处理财产损溢”科目是小企业会计准则规范核算小企业在财产清查过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值,也包括采购物资在运输途中因自然灾害等发生的损失或尚待查明的损耗。它实际上是小企业对财产清查过程中发现的各种财产盘盈、盘亏和毁损价值的批准处理前后的缓冲会计科目。所以,期末应将该科目余额处理完毕,不能留有余额。
(四)新增负债类会计科目
小企业会计准则中新增的负债类会计科目主要有:预收账款、应付利息、递延收益等三个会计科目。其中,“预收账款”会计科目是销货业务适用的会计科目。它是在小企业会计制度科目基础上分解而来的。这样,施行小企业会计准则的小企业发生的预收账款就不用在“应付账款”会计科目中核算了,而单独作为一项负债进行核算。“应付利息”会计科目则不然,它是在取消预提费用等会计科目的基础上新增的负债类会计科目。该科目主要用来核算借款等业务发生的年度内产生的应付未付的利息。
(五)新增成本类会计科目
对比小企业会计制度,小企业会计准则新增成本类会计科目主要有:研发支出、工程施工、机械作业等科目。这是因为小企业与大中型企业一样,由于小企业也存在科研项目的研究与开发业务、也存在工程施工项目和机械项目,如果只设置“生产成本”科目远远不能解决研究开发成本、工程施工成本及机械作业成本的归集。所以,小企业会计准则增设了研发支出、工程施工、机械作业等会计科目。
三、小企业会计准则中合并的会计科目
小企业会计准则中合并的会计科目主要有两种:一是合并的一级会计科目;二是合并的明细科目。
合并的一级会计科目有:短期投资(短期投资与短期投资跌价准备)、应付职工薪酬(应付工资与应付福利费)等会计科目。
合并的二级会计科目有:其他货币资金(外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款)、长期股权投资(股票投资和其他股权投资)、长期债券投资(债券投资和其他债权投资)、在建工程(建筑工程、安装工程、技术改造工程、其他支出)、资本公积(资本溢价、接受非现金资产捐赠准备、外币资本折算差额、其他资本公积)、盈余公积(法定盈余公积、任意公积金和法定公益金)、利润分配(其他转入、提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取任意盈余公积、应付利润、转作资本的利润和未分配利润)、生产成本(基本生产成本和辅助生产成本)等会计科目。
上述合并的应付工资与应付福利费等会计科目中,合并的一级会计科目是因为取消了计提资产减值准备或是取消了计提职工福利费,而按不超过工资总额14%比例列支。而合并的“其他货币资金”、“长期股权投资”等一级科目的明细科目则是要求小企业根据本单位实际灵活设置明细科目,不必拘泥于小企业会计标准。为此,小企业会计准则直接取消了明细会计科目,会计人员可以根据本单位实际进行明细核算。
四、小企业会计准则中删除的会计科目
(一)小企业会计准则不再像小企业会计制度或企业会计准则等会计标准要求计提资产减值准备,故删除了短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备等备抵会计科目。
(二)小企业会计准则规范尽量要求与企业所得税法一致,而年度内待摊费用、预提费用不能起到权责发生制的作用。故小企业会计准则删除了待摊费用、预提费用等跨期摊配会计科目。
(四)小企业一般通过薄利多销进行经营活动,生产经营过程中很少委托外单位代销商品。所以,小企业会计准则取消了“委托代销商品”会计科目。
参考文献:
【关键词】生物资产；转化；历史成本；公允价值；计量
生物资产是“有生命的动物和植物”，《》将其分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产。生产性生物资产指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。公益性生物资产指以防护、环保为主要目的的生物资产。生物资产最主要的特征是“活”，具有生长、发育、繁殖、再生或蜕变的生物转化功能，同时具有流动资产和长期资产的双重特征，可以相互转化。以上特点决定了生物资产计量具有特殊性和复杂性。
二、新准则和国际会计准则关于生物资产计量的对比
（一）《》
1．初始取得时。第六条规定“生物资产应按成本进行初始计量”。
2．后续支出。一般采用历史成本法计量。如第八条（三）规定“自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出”。第九条（二）规定“自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出”。
第十五条规定“生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应计入当期损益”。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。
3．资产负债表日。第二十一条规定“有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，可提取生物资产跌价准备或减值准备”。
4．收获与处置。第二十三条规定“消耗性生物资产在收获或出售时，按账面价值结转成本”。第二十四条规定“生产性生物资产收获的农产品成本，按账面价值结转为农产品成本”。第二十五条规定“生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定”。
以上规定表明，生物资产的计量一般采用历史成本为基础，同时以“成本与市价孰低”原则作出修正；另一方面，允许谨慎运用“公允价值”，第二十二条规定“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量”。
（二）《》（IAS41）
IAS41规定，除了公允价值无法可靠计量的情况下，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去至销售将发生的费用计量，并将每期公允价值变动的差额计入当期损益。
（三）对比分析
三、生物资产采用历史成本和公允价值混合计量模式的文献回顾
经查阅文献，生物资产采用的混合计量模式主要有：（1）不同类型的生物资产采取不同的计量模式，根据生物资产各自的特性来考虑；（2）公允价值计量为主，历史成本计量为辅；（3）在历史成本计量基础上，辅之以公允价值信息，即会计核算主要采用历史成本，在报表附注中披露公允价值信息。
李书锋、谢建宏等（2004）较侧重第（2）种模式，生物资产初始计量、持有阶段及资产负债表日，应按公允价值计量。在此基础上考虑生物资产的生命周期的不同阶段中，生物转化状况以及市场价格的可得性，幼龄阶段按历史成本计量，中龄及成熟阶段按公允价格计量。
张心灵、王平心（2004）；程玉英、王建中（2005）较侧重第（3）种模式，表内采用历史成本计量，但在补充资料中披露生物资产公允价值及计算方法等。
四、对我国现行生物资产混合模式的改进建议
根据我国农业发展较落后，公允价值较难取得的状况，笔者认为：表内以历史成本计量为主，但也应按生物资产所处的具体阶段，表内谨慎引入公允价值计量；同时，在补充资料中披露生物资产公允价值及计算方法等。
1．初始取得、后续支出时。参照新准则一般采用历史成本计量，在资产负债表日按“成本与市价孰低”原则对按历史成本计量的资产价值作出修正。
2．收获与处置阶段。此时市场价较易获得，采用公允价值能充分反映生物资产特性。应引入公允价值计量，将历史成本与公允价值差异计入损益，并在损益表中单独列示已实现损益和未实现损益。
3．生物资产持有目的发生改变时。如消耗性生物资产与生产性生物资产相互转化。新准则第二十五条“生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定”，此规定似有不妥。消耗性生物资产与生产性生物资产在其同一生命周期的同一时点上，其价值是不同的，如存栏待售的肉猪与正处繁育高峰的母猪公允价值不同。采用历史成本计量可能会导致企业经营者经营行为短期化。
例：2006年3月一头母畜繁殖10头仔畜，仔畜阶段饲养费用1000元。在仔畜转群时确定2头仔畜作为后备产畜饲养，另外8头作为育肥畜饲养。转群后2头后备产畜饲养到能产育时饲养费用1000元，8头育肥畜饲养费用3200元。此时因经营需要出售产畜1头900元，另1头进入正常生产繁育；8头育肥畜中有6头被选作产畜，2头出售，每头育肥畜市场价700元。假设未提减值或跌价准备。
按历史成本法核算：
（1）仔畜阶段：
借：幼畜及育肥畜1000
贷：农业生产成本1000
（2）仔畜转群：
借：生物性在建工程200（1000÷10×2）
贷：幼畜及育肥畜200
（3）转群后的后备产畜及育肥畜饲养费用归集：
①借：生物性在建工程1000
贷：银行存款1000
②借：幼畜及育肥畜3200
贷：农业生产成本3200
（4）2头后备产畜成龄转为产畜：
借：生产性生物资产1200
贷：生物性在建工程1200
（5）出售1头产畜：
①借：固定资产清理600
贷：生产性生物资产600
②借：银行存款900
贷：固定资产清理900
③借：固定资产清理300
贷：营业外收入300
（6）6头育肥畜转为产畜：
借：生产性生物资产3000（（1000－200+3200）÷8×6）
贷：幼畜及育肥畜3000
（7）2头育肥畜出售：
①借：银行存款1400（700×2）
贷：主营业务收入1400
②借：主营业务成本1000
贷：幼畜及育肥畜1000
分析：当年利润=300+1400－1000=700元。若把8头育肥畜全部卖掉，则当年利润=300+700×8－4000=1900元。一部分企业经营者，很可能会放弃长期利益而换取短期利益最大化，这值得我们深思。产畜是生产性生物资产，但也可以立即变现，这与普通意义上的固定资产是不一样的。如前所述，消耗性生物资产与生产性生物资产在其同一生命周期的同一时点上，其价值是不同的。生物资产改变用途也属生物资产的处置，应当引入公允价值计量。
承上例。第一种情况——当6头育肥畜转为产畜时，以换出育肥畜的公允价值作为产畜入账价值，同时对生物资产改变用途的成本差异，确认损益。此笔业务利润1200元，与把6头育肥畜全部卖掉取得的利润=700×6－3000=1200元相同。以此可避免经营者的短期行为。
借：生产性生物资产4200（700×6）
营业外收入1200
第二种情况——当1头产畜转为育肥畜时，因产畜的市场价900元高于育肥畜700元，故育肥畜的入账价值按育肥畜的市场价700元。
借：幼畜及育肥畜700
营业外收入100
主要参考文献
【1】张心灵，王平心.农业生物资产会计若干问题的研究[J].当代财经，2004，（10）：111-113.
【2】张心灵，王平心.生物资产计量模式选择的思考[J].会计研究，2004，（10）：33-37.
【3】吴国栋，杨帅.生物资产计量问题探讨[J].中国内部审计，2006，（4）：72-73.
【4】李书锋，谢建宏等.生物资产的确认与计量研究[J].中国农业会计，2004，（11）：30-33.
[论文关键词]生物资产农业经济性质会计确认计量规范
[论文摘要]本文就生物资产在农业经济中的性质与会计确认计量规范阐述了两个方面的内容：一是生物资产的性质、特征。二是生物资产确认与计量。
我国是一个农业大国，农业作为国民经济的基础有其重要的地位，长期以来，我国的农业在大部分地区还依靠家庭式的分散生产，一些农业产品还需要进口，没有体现出一个发展中国家的坚实农业基础。为改变农业现状，近几年来，国家十分重视农业发展问题，尤其是把解决“三农”问题提到了议事日程上来，一些专门从事农业生产的企业组织也在不断应运而生。而我国先后出台的针对农业企业的企业制度等远远不能适应农业经济的发展。虽然我们在20世纪90年代对农业企业会计制度作了二阶段的改革，但还是不能适应现阶段现代农业经济的快速发展，为顺应这种经济的快速增长，需要与之相适应的出台管理制度和方法，才能与世界经济同步发展。2006年新的《企业会计准则—基本准则》所制定的新的准则体系为农业经济的发展，规范农业这一特殊行业的特殊经济活动的会计处理，是一个非常大的突破，也奠定了生物资产在各类资产中的独立地位，满足了农业经济的会计核算和分析的要求。
一、生物资产的性质、特征
1.生物资产是指有生命的动物和植物，或者通俗讲是企业所拥有的富有生命力成长性的生产资料，如：粮食生产企业的大田作物、畜牧、养殖企业的存栏生猪等。根据不同的用途把生物资产划分为三种资产：一是消耗性生物资产，该资产是为出售而持有的，或在将来收获为农产品的资产，如：大田作物，蔬菜，存栏待售的生猪、菜牛。这类资产通常是一次性消耗并终止服务能力或未来的经济利益。二是生产性的生物资产。这类资产是指产出的农产品，提供劳务或出租等目的而持有的资产，如：经济林、产畜等。三是公益性生物资产，主要是以防护、环境保护为主要目的的生物资产，如：防风固沙林等。
2.生物资产的特征
生物资产作物具有生命的动物和植物的一项资产，有着自身的特征，与企业固定资产和无形资产有着本质的不同。作为会计核算与财务管理，应根据生物资产的特征，在资产的确认、计量和会计的管理上区别于其他资产，那么生物资产的特征主要表现在哪些方面呢？
二、生物资产确认与计量
2.生物资产的计量。资产计量是运用一定的计量单位，选择被计量对象的合理计量属性，确定应予记录的各项资产金额的合计处理过程。
按照《企业会计准则第5号——生物生产》第六条规定，“生物资产应当按照成本进行初始计量”，计量模式采用历史成本，这与国际会计准则不同，国际会计准则一般采用公允价值。对不同性质不同类别的生物资产，应具体应用计量方法来确定其成本费用。由于各类生物资产取得的方式不同，所以实际成本的确定方法也不同，我们从以下几个方面来分析生物资产的初始计量。
(2)生物资产的后续计量问题。生物资产的后续计量问题主要包括计提折旧、计提跌价准备和减值准备。
其二，计提跌价准备。生物资产在资产负债表日应当按照成本与可变现净值孰低计量，当成本高于其可变现净值的，应当计提生物资产跌价准备，计入当期损益。可变现净值是指企业在正常经营过程中以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。需要引起账务核算注意事项是消耗性生物资产除林木类资产跌价准备一经计提不得转回外，其余类资产当影响因素消失后，减记金额应当恢复。在原已计提的跌价准备金额内转回。计提消耗性是生物资产的跌价准备的操作方法比照工业企业存贷进行。
其三，计提减值准备。生物资产计提减值准备依据企业会计准则第8号——资产减值进行。拥有生物资产的企业应当在每年年度终了时对生产性生物资产进行检查，如有确凿证据表明由于受自然灾害、病虫害、动物疾病侵袭或市场需求变化等原因，使生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产减值准备并计入当期损益。为了避免企业利用计提资产减值损失来扩大亏损额或缓慢企业业绩等情况，企业会计准则规定了禁止资产减值损失的转回。对公益性生物资产一般不计提减值准备。计提生产性生物资产减值准备的操作方法比照工业企业固定资产进行。
参考文献
［1］王清刚.企业会计准则精解与题库［M］.北京，中国财经出版社，2008.
一、牧草种植业生产流程及成本核算要求
牧草种植其生产周期较长，季节性强，其生产流程主要包括:平整土地、松土、耕地、耘地、播种、施肥、灌溉、杂草防除、喷药、收割、晒（烘）干、打捆入库等环节。播种期：东北4-7月份，长江流域3-10月份；收获期：播种当年一般可收割1-2次，两年后每年可收割3-4次；生长期限:4-5年，有的可达6-10年。一般以农场为单位对牧草生产进行直接管理。
牧草种植业成本核算的基本要求如下：一是严格执行国家规定的成本开支范围和费用开支标准；二是正确划分各种产品成本的界限，正确划分收益性支出和资本性支出的界限，正确划分产品生产成本和期间费用，正确划分各个会计期间的产品成本的界限，正确划分不同产品的费用界限，正确划分产成品与在产品的费用界限；三是选择适当的成本计算方法。根据牧草种植业的特点，宜采用品种法进行成本核算。
牧草种植生产成本的构成如下：一是直接成本。直接材料指生产经营过程中实际消耗的材料，种子种苗、肥料、农药、燃料动力以及其他直接材料；直接人工指直接从事生产经营人员的工资、奖金、津贴、补贴、职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费等职工薪酬。但因解除与职工的劳动关系给予的补偿计入当期损益；其他直接支出指机械作业费、灌溉费等。二是间接成本，即制造费用，是各个农场为组织和管理生产所发生的共同费用。包括农场管理人员工资、福利费、社会保险费等职工薪酬；农场折旧费（农场房屋及机械设备等固定资产折旧费）、土地等租赁费、修理费、机物料消耗、取暖费、办公费、水电费、车辆费、运输费、保险费、差旅费、试验检验费、土地使用费、土地开发费摊销、其他。
二、牧草种植生产费用归集及成本核算流程
一是根据成本开支范围规定，审核生产费用支出，确定应计入产品成本的费用和不应计入产品成本的期间费用；二是对生产中所耗用的材料、种子、农药、化肥，可以根据领料凭证编制材料费用分配表，凡是能直接计入成本计算对象的费用直接计入农业生产成本账户，按品种进行分户核算；不能直接计入成本计算对象的费用，先计入制造费用账户，制造费用须按农场分户核算。分录如下:
借:农业生产成本――基本生产成本――直接材料（苜蓿草）
农业生产成本――基本生产成本――直接材料（苏丹草）
制造费用――××农场――各明细科目
管理费用――各明细科目
贷:原材料
三是根据产量工时等记录凭证编制工资费用分配表，直接从事生产经营的职工薪酬计入农业生产成本，农场管理人员职工薪酬计入制造费用。工资分配率=生产工人工资总额÷各种产品生产工时（实际或定额）总数。某种产品应分配工资=该种产品生产工时（实际或定额）×工资分配率。若假设:设立甲乙两个农场，甲农场负责苜蓿草生产，乙农场负责苏丹草生产，则甲农场生产员工薪酬计入苜蓿草成本，乙农场生产员工薪酬计入苏丹草成本。
会计分录:
借：农业生产成本――基本生产成本――直接人工（苜蓿草）
农业生产成本――基本生产成本――直接人工（苏丹草）
制造费用――××农场――工资及福利费
管理费用――工资及福利费
销售费用――工资及福利费
贷：应付职工薪酬
四是发生燃料、动力费、水电费。能直接归属到产品的费用直接计入，不能直接计入产品成本的，可按实际或定额工时比例在各产品之间分配，计入各产品成本。会计分录:
借:农业生产成本――基本生产成本――苜蓿草
农业生产成本――基本生产成本――苏丹草
贷：银行存款等
五是计提固定资产折旧费。会计分录：
借:制造费用――××农场――折旧费
管理费用――折旧费
贷:银行存款等
六是以土地出让金方式取得的土地使用权，按照土地使用年限摊销土地使用权费，会计分录：
借:制造费用――××农场――土地使用权费摊销
贷：无形资产――土地使用权
七是缴纳土地租赁费或摊销土地租金，按照土地租赁年限摊销土地租赁费，会计分录：
借：制造费用――××农场――土地租赁费
贷：银行存款或长期待摊费用
八是土地平整开发成本计入无形资产，按照土地使用年限摊销土地开发费用，会计分录：
借：制造费用――××农场――土地开发费
贷：无形资产――土地开发费
九是发生其他费用。会计分录：
借:制造费用――××农场――各明细科目
十是制造费用的归集和分配。各农场的制造费用归集后，于月终编制制造费用分配表，可按实际或定额工时比例在各产品之间分配，计入各产品成本。会计分录：
借:农业生产成本――基本生产成本――××苜蓿草
农业生产成本――基本生产成本――××苏丹草
贷:制造费用――××农场――各明细科目
完工产品成本的确定和结转。经过以上费用的分配，各成本计算对象应负担的生产费用已全部计入有关的产品成本明细账，如果当月产品全部收割，晒干打捆，计量入库，所归集的生产费用即为完工产品成本，如果只有部分收割，则宜采用完工百分比法在完工产品与在产品之间进行分配，以确定本期完工产品成本。完工产品百分比=完工产品种植面积÷（完工产品种植面积+月末未完工产品种植面积），月末未完工产品成本=（月初在产品成本+本月生产费用）×完工产品百分比，月末在产品成本=月初在产品成本+本月生产费用-本月完工产品成本或=（月初在产品成本+本月生产费用）×（1-完工产品百分比）。完工产品单位成本=完工产品总成本÷完工产品产量（吨）
会计分录：
借：消耗性生物资产――苜蓿草
消耗性生物资产――苏丹草
贷：农业生产成本――苜蓿草
农业生产成本――苏丹草
已销产品成本结转。已销产品的成本要从产成品账户及其有关明细账户，结转到主营业务成本账户及其有关明细账户，期末消耗性生物资产余额为在产品成本。会计分录：
借:主营业务成本――苜蓿草
主营业务成本――苏丹草
贷：消耗性生物资产――苜蓿草
基本生产成本明细账，产品成本计算单，完工产品成本汇总表具体如表1、2、3所示：