今年本章教材变化较大，删除了持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产和可供出售金融资产等内容，交易性金融资产、固定资产等核算内容也有变动，总体内容减少，知识点难度降低。
考点精讲、解析
一、货币资金
资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
货币资金是指企业生产经营过程中处于货币形态的资产，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。
（一）库存现金
库存现金是指存放于企业财会部门、由出纳人员经管的货币。企业应当设置“库存现金”科目，对于企业内部各部门周转使用的备用金，可以单独设置“备用金”科目进行核算。为了全面、连续地反映和监督库存现金的收支和结存情况，企业应当设置现金总账和现金日记账，分别进行库存现金的总分类核算和明细分类核算。
企业应当按规定对库存现金进行定期和不定期的清查，一般采用实地盘点法；对于清查的结果应当编制现金盘点报告单。发现有待查明原因的现金短缺或溢余，应先通过“待处理财产损益”科目核算，按管理权限经批准后，分别区别两种情况处理：
（1）如为现金短缺，属于应由责任人赔偿或保险公司赔偿的部分，计入其他应收款；属于无法查明原因的，计入管理费用。
（2）如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，计入其他应付款；属于无法查明原因的，计入营业外收入。
【例2-1】（单选题）企业现金清查中，发现库存现金账面余额短缺300元，在未查明原因之前，应借记的会计科目是（C）
A、营业外支出B、其他应收款C、待处理财产损益D、管理费用
【解析】企业进行现金清查，如果账实不符，发现有待查明原因的现金短缺或溢余，应先通过“待处理财产损益”科目核算。
【例2-2】（单选题）企业在现金清查中发现现金短缺和溢余，已按管理权限审批，下列各项中，有关会计处理不正确的是（D）
A、属于无法查明原因的现金溢余，应借记“待处理财产损益”科目，贷记“营业外收入”科目
B、属于应支付给有关单位的现金溢余，应借记“待处理财产损益”科目，贷记“其他应付款”科目
C、属于应由保险公司赔偿的现金短缺，应借记“其他应收款”科目，贷记“待处理财产损益”科目
D、属于无法查明原因的现金短缺，应借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损益”科目
【解析】属于无法查明原因的现金短缺，应借记“管理费用”科目，而不是“营业外支出”科目。
（二）银行存款
银行存款是企业存放在银行或其他金融机构的货币资金。企业应当设置“银行存款”科目，设置银行存款总账和银行存款日记账，分别进行银行存款的总分类核算和序时、明细分类核算。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应编制“银行存款余额调节”调节，如没有记账错误，调节后的双方余额应相等。
【例2-3】（判断题）银行存款余额调节表可以作为调整银行存款账面余额的记账依据（X）
【解析】银行存款余额调节表只是为了核对账目，并不能作为调整银行存款账面余额的记账依据。
（三）其他货币资金
其他货币资金是指企业除现金、银行存款以外的其他各种货币自己，主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款和外埠存款等。企业应当设置“其他货币资金”科目，且应当按照其他货币资金的种类设置明细科目进行核算。
二、应收及预付款项
应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，包括应收款项和预付款项。应收款项包括应收票据、应收账款、应收股利、应收利息和其他应收款等。
预付款项则是指企业按照合同规定预付的款项，如预付账款等。
（一）应收票据
应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业汇票的付款期限，最长不得超过6个月。
为了反映和监督应收票据取得、票款收回等情况，企业应当设置“应收票据”科目。借方登记取得的应收票据的面值，贷方登记到期收回票款或到期前向银行贴现的应收票据的票面余额，期末余额在借方，反映企业持有的商业汇票的票面余额。
取得应收票据和收回到期票款
因债务人抵偿前欠货款而取得的应收票据，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。因企业销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，借记“应收票据”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费-应交增值税（销项税额）”等科目。商业汇票到期收回款项时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。
应收票据的转让
企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按照增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税税额，借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”科目。
【注意】对于票据贴现，企业通常应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按应收票据的票面金额，贷记“应收票据”科目，按照其差额，借记或贷记“财务费用”科目。
（二）应收账款
应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，主要包括企业销售商品或提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。
为了反映和监督应收账款的增减变动及其结存情况，企业应设置“应收账款”科目，不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也在“应收账款”科目核算。“应收账款”科目的借方登记应收账款的增加，贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失，期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的应收账款；如果期末余额在贷方，一般则反映企业预收的账款。
【例2-4】（多选题）下列各项中，构成应收账款入账价值的有（ABC）
A、确认商品销售收入时尚未收到的价款
B、确认商品销售收入时尚未收到的增值税
C、代购货方垫付的运杂费
D、销售货物发生的商业折扣
【解析】应收账款的入账价值包括销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费。
（三）预付账款
预付账款是指企业按照合同规定预付的款项。
为了反映和监督预付账款的增减变动及其结存情况，企业应当设置“预付账款”科目。“预付账款”科目的借方登记预付的款项及补付的款项，贷方登记收到所购物资时根据有关发票账单记入“原材料”等科目的金额及收回多付款项的金额，期末余额在借方，反映企业实际预付的款项；期末余额在贷方，则反映企业应付或应补付的款项。预付款项情况不多的企业。可以不设置“预付账款”科目，而将预付款项通过“应付账款”科目核算。
企业根据购货合同的规定向供应单位预付款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；企业收到所购物资，按应计入购入物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”科目，按相应的增值税进项税额，借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“预付账款”科目；当预付价款小于采购货物所需支付的款项时，应将不足部分补付，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；当预付价款大于采购货物所需支付的款项时，对收回的多余款项，应借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。
（四）应收股利和应收利息
应收股利
应收股利是指企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润。企业应设置“应收股利”科目。
企业在持有以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）期间，被投资单位宣告发放现金股利，按应享有的份额，确认为当期投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。企业在持有长期股权投资期间，被投资单位宣告发放现金股利或利润，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记科目应区分两种情况，对于采用成本法核算的长期股权投资，贷记“投资收益”科目；对于采用权益法核算的长期股权投资，贷记“长期股权投资-损益调整”科目。
需要说明的是，企业收到被投资单位分配的现金股利或利润，应贷记“应收股利”科目，相对于应借记的会计科目，应区别两种情况分别进行出来：对于企业通过证券公司购入上市公司股票所形成的股权投资取得的现金顾莉，应借记“其他货币资金-存出投资款”科目；对于企业持有的其他股权投资取得的现金股利或利润，应借记“银行存款”科目。
【例2-5】（多选题）对于采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业下列会计处理中，正确的是（BC）
A、冲减投资收益B、增加投资收益C、增加应收股利D、增加长期股权投资
【解析】在采用成本法核算的情况下，被投资单位宣告发放现金股利，投资方确认为投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。
2.应收利息
应收利息是指企业根据合同或协议规定应向债务人收取的利息。为了反映和监督应收利息的增减变动及其结存情况，企业应设置“应收利息”科目。
（五）其他应收款
其他应收款是指企业除应收票据、应收账款、预付账款、应收股利和应收利息以外的其他各种应收及暂付款项。其主要内容包括：（1）应收的各种赔款、罚款；（2）应收的出租包装物租金；（3）应向职工收取的各种垫付款项，如垫付水电费、医药费、房租等；（4）存出保证金，如租入包装物支付的押金；（5）其他各种应收、暂付款项。
为了反映和监督其他应收账款的增减变及其结存情况，企业应当设置“其他应收款”科目进行核算。“其他应收款”科目的借方登记其他应收款的增加，贷方登记其他应收款的收回，期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的其他应收款项。
（六）应收款项减值
1.应收账款减值损失的确认
在资产负债表日，企业应当对应收款项的账面价值进行评估，应收款项发生减值的，应当将减记的金额确认为减值损失，同时计提坏账准备。应收款项减值核算的方法由直接转销法和备抵法两种。我国企业会计准则规定，企业应采用备抵法。
备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期损益并建立坏账准备；待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。采用这种方法，在财务报表上列示应收款项的净额，使财务报表使用者能了解企业应收款项预期可收回的金额或真实的财务情况。
2.坏账准备的账务处理
企业应当设置“坏账准备”科目，科目的贷方登记当期计提的坏账准备、收回已转销的应收账款而恢复的坏账准备，借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。
企业计提坏账准备时，按应减记的金额，借记“资产减值损失-计提的坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目。冲减多计提的坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失-计提的坏账准备”科目。
企业确实无法收回的应收款项按管理权限报经批准后作为坏账转销时，应当冲减已计提的坏账准备。已确认并转销的应收款项以后又收回的，应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额。企业实际发生坏账损失时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。
【例2-6】（多选题）下列各项中，应计提坏账准备的由（ABCD）
A、应收账款B、应收票据C、预付账款D、其他应收款
【例2-7】下列各种情况进行会计处理时，应记入“坏账准备”科目借方的（CD）
A、期末“坏账准备”账户余额为贷方，且大于计提前坏账准备余额
B、已转销的坏账当期又收回
C、当期确认的坏账损失
D、冲回多提的坏账准备
【解析】选项A补提坏账准备，借：资产减值损失，贷：坏账准备；选项B已转销的坏账当期又收回，借：银行存款，贷：坏账准备；选项C当期确认的坏账损失，借：坏账准备，贷：应收账款；选项D冲回多提的坏账准备，借：坏账准备，贷：资产减值损失。
三、交易性金融资产
（一）交易性金融资产的内容
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业已赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
（二）交易性金融资产的账务处理
1.交易性金融资产核算应设置的会计科目
为了反映和监督交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、出售等情况，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目进行核算。
“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资，基金投资等交易性金融资产的公允价值。“交易性金融资产”科目的借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额，以及出售交易性金融资产时结转公允价值低于账面余额的变动金额；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值高于账面余额的变动金额。企业应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、公允价值变动等明细科目进行核算。
“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产等的公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。“公允价值变动损益”科目的借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额；贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额。
“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产等的期间内取得的投资收益以及出售交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失，借方登记企业取得交易性金融资产时支付的交易费用、出售交易性金融资产等发生的投资损失，贷方登记企业持有交易性金融资产等的期间内取得的投资收益以及出售交易性金融资产等实现的投资收益。
2.取得交易性金融资产
取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始入账金额。金融资产的公允价值，应当以市场交易价格为基础加以确定。
取得注意的是，对于取得交易性金融资产所支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息但尚未领取的债券利息，不应单独确认为应收项目，即不需要借记“应收股利、应收利息”科目，而应当构成交易性金融资产的初始入账金额。这一点是今年教材新的变化。
企业取得交易性金融资产，应当按照该金融资产取得时的公允价值，借记“交易性金融资产-成本”科目，按照发生的交易费用，借记“投资收益”科目，发生交易费用取得增值税专用发票的，按其注明的增值税进项税额，借记“应交税金-应交增值税（进项税额）”科目，按照实际支付的金额，贷记“其他货币资金”等科目。
【例2-9】（判断题）企业取得交易性金融资产价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利，应记入“应收股利”科目，单独反映。（X）
【解析】对于取得交易性金融资产所支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，不应单独确认为应收项目，而应当构成交易性金融资产的初始入账金额。
3.持有交易性金融资产
（2）资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。
企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价孩子高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产-公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。
【例2-10】（多选题）A公司2018年6月1日购入B公司股票，每股14元，共10万股，作为交易性金融资产核算。2018年6月30日，该股票每股公允价值15元，则下列说法中正确的有（CD）
A、“资产减值损失”增加10万元B、“投资收益”增加10万元
C、“交易性金融资产”增加10万元D、“公允价值变动损益”增加10万元
【解析】2018年6月1日取得交易性金融资产成本为140万元，2018年6月30日，交易性金融资产的公允价值为150万元，“交易性金融资产-公允价值变动”增加10万元，“公允价值变动损益”同时增加10万元。
4.出售交易性金融资产
出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理；同时将原计入公允价值变动损益的该金融资产的公允价值变动转出，由公允价值变动损益转为投资收益。
企业出售交易性金融资产，应当按照实际收到的金额，借记“其他货币资金”等科目，按照该金融资产的账面余额的成本部分，贷记“交易性金融资产-成本”科目，按照该金融资产的账面余额的公允价值变动部分，贷记或借记“交易性金融资产-公允价值变动”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
A、51.89B、-51.89C、55D、60
【解析】该交易性金融资产的入账价值=100x2=200（万元
，A公司出售该股票时应确认的投资收益=255-200-3.11=51.89（万元）。
5.转让金融商品应交增值税
金融商品转让按照卖出价扣除买入价（不需要扣除已宣告但未发放现金股利和已到付息期末领取的利息）后的余额作为销售额计算增值税，即转让金融商品按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额互抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一会计年度。
转让金融资产当月月末，如产生转让收益，则按应按税额，借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。
年末，如果“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目有借方余额。说明本年度的金融商品转让损失无法弥补，且本年度的金融资产转让损失不可转入下年度继续抵减转让金融资产的收益，因此，应借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目，将“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目的借方余额转出。
【例2-12】（单选题）2017年6月30日，甲公司出售其所持股票，出售价款26万元，该股票作为交易性金融资产核算，其入账价值为21万元。包含当时已宣告但尚未发放现金股利1万元，则该笔销售应交增值税为（D）万元
A、1.4B、0.34C、1.19D、0.28
【解析】转让该交易性金融资产应交增值税=（26-21）/（1+6%）x6%=0.28（万元）。
该笔交易的分录为：
借：投资收益2800
贷：应交税费-转让金融商品应交增值税2800
四、存货
（一）存存货概述
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品，处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。
1.存货成本的确定
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所够商品的存销情况进行分摊；进货费用较小的，可以在发生时直接计入销售费用
（2）存货的加工成本。存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
（3）存货的其他成本。存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
（1）购入的存货，其成本包括：买价、运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用以及按规定应计入存货成本的税费和其他费用。
（2）自制的存货，包括自制元彩礼啊、自制包装物、自制地质易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。
（3）委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入存货成本的税费。
但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时确认为当期损益。②仓储费用指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益。
【例2-13】（单选题）某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。本期购入原材料110千克，价款为55000元（不含增值税税额）。该批原材料在运输途中的合理损耗为10千克。该批原材料的实际单位成本为每千克（550）元。
A、550B、500C、585D、643.5
【解析】该批原材料的实际单位成本=55000/（110-10）=550（元/千克）。
3.发出存货的计价方法
企业发出的存货可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的成本。对于性质和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。
（1）个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这一方法，应按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。
（2）先进先出法，是指以先购入的存货应先发出（即用于销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。先进先出法可随时结转出成本，但较烦琐。
【例2-14】（判断题）企业采用先进先出法金酸发出存货的惩恶不能，在物价持续上涨时，期末存货成本接近于市价，本期发出成本偏高，会低估企业当期利润（X）
【解析】企业采用先进先出法计量发出存货的成本，在物价持续上涨时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。
（3）月末一次加权平均法，是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末结存存货的成本的一种方法。计算公式如下：
存货单位=【月初库存存货成本+｛本月各批进货的实际单位成本x本月各批进货的数量｝】÷（月初库存存货的数量+本月各批进货数量之和）
本月发出存货的成本=本月发出存货的数量x存货单位成本
本月月末结存存货成本=月末结存存货的数量x存货单位成本
或：
本月月末结存存货成本=月初结存存货成本+本月收入存货成本-本月发出存货成本
月末一次加权平均法有利于简化成本计算工作，但不利于存货成本的日常管理与控制。
（4）移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有结存存货的成本的合计额，除以每次进货数量加上原有结存存货的数量的合计数，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：
存货单位成本=（原有结存存货成本+本次进货的成本）÷（原有结存存货数量+本次进货数量）
本次发出存货的成本=本次发出存货数量x本次发货前存货的单位成本
本月月末结存存货成本=月末结存存货的数量x本月月末存货单位成本
采用移动加权平均法能够使企业管理层及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。
（二）原材料
原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、染料等。原材料的日常收发及结存可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。
1.采用实际成本核算
（1）原材料核算应设置的会计科目。材料采用实际成本核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。使用的会计科目由“原材料”、“在途物资”等，“原材料”科目的借方、贷方及余额均以实际成本计价，不存在成本差异的计算与结转问题。但采用实际成本核算，日常反映不出材料成本是节约还是超支，从而不能反映和考核物资采购业务的经营成果。因此，这种方法通常适用于材料收发业务较少的企业、在实务工作中，对于材料首发业务较多并且计划成本资料较为健全、准确的企业，一般可以采用计划成本进行材料收发的核算。
“原材料”科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在原材料按实际成本核算时，本科目的借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本。期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本。
“在途物资”科目用于核算企业采用实际成本（进价）进行材料、商品等物资的日常核算、价款已付尚未验收入库的各种物资（即在途物资）的采购成本，本科目应当按照供应单位和物资品种进行明细核算。“在途物资”科目的借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。
“应付账款”科目用于核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。“应付账款”科目的贷方登记企业因购入材料、商品和接受劳务等尚未支付的款项，借方登记支付的应付账款，期末余额一般在贷方，反映企业尚未支付的应付账款。
（2）原材料的账务处理
第一，货款已经支付或开除、承兑商业汇票，同事材料已验收入库。企业应通过“原材料”科目核算已入库的原材料；对于增值税专用发票上注明的可抵扣的进项税额，应借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目；同时贷记支付的款项。
第二，货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。企业应通过“在途物资”科目核算采购的原材料；待材料到达、入库后，再根据收料单，由“在途物资”科目转入“原材料”科目核算。
第三，货款尚未支付，材料已经验收入库。企业应通过“原材料”科目核算已入库的原材料；并于通过“应付账款”科目核算应付购买原材料款项。对于增值税专用发票上注明的可抵扣的进项税额，应借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目。
如果发票账单在月末未到也无法确定实际成本，此时在月末则应按照暂估价值先入账，但在下月初用红字冲销原暂估入账金额，待收到发票账单后再按照实际金额记账。即对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采用业务，应于期末按材料的暂估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款-暂估应付账款”科目。下月初用虫子冲销原暂估入账金额，以便下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序，借记“原材料”、“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。
第四，货款已经预付，材料尚未验收入库。此时预付货款应作为预付款项入账，待收到材料后将原材料登记入账的同时，核销预付款项。
②发出材料。企业发出材料主要有以下几种情形：第一，生产经营领用材料，企业按照领用材料的用途，借记“生产成本”“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目。第二，出售材料结转成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。第三，发出委托外单位加工的材料，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。企业可以选择采用个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法计算确定发出材料的实际成本。
2.采用计划成本核算
“原材料”科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在材料采用计划成本核算时，本科目的借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本。
“材料采购”科目借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。借方大于贷方表示超支，从“材料采购”科目贷方转入“材料成本差异”科目的借方；贷方大于借方表示节约，从“材料采购”科目借方转入“材料成本差异”科目的贷方；期末为借方余额。反映企业在途材料的采购成本。
“材料成本差异”科目反映企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异，贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。期末如为借方余额，反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异（即超支差异）；如为贷方余额，反映企业困成材料实际成本小于计划成本的差异（即节约差异）。
（2）原材料的账务处理。
①购入材料。
第一，货款已经支付，同时材料验收入库。在采用计划成本法的情况下，购入的材料无论是否验收入库，都要先通过“材料采购”科目进行核算，以反映企业所购材料的实际成本，从而与“原材料”科目相比较，计算确定材料差异成本。
第二，货款已经支付，材料尚未验收入库。尚未验收入库的材料通过“材料采购”科目进行核算。由材料尚未入库，因此不借记“原材料”科目，也不计算材料成本差异。
第三，货款尚未支付，材料已经验收入库。此时，尚未支付的货款作为应付债务进行核算；对于尚未收到发票账单的收料凭证，月末应按计划成本暂估入账，借记“原材料”等科目，贷记“应付账款-暂估应付账款”科目，下期初用红字予以冲回，借记“原材料”科目（红字），贷记“应付账款-暂估应付账款”科目（红字）。
企业购入验收入库的材料，按计划成本，借记“原材料”科目，贷记“材料采购”科目，按实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异，借记“材料采购”科目，贷记“材料成本差异”科目。
②发出材料。企业采用计划成本核算，发出材料的几种情形同采用实际成本核算相同。月末，企业根据领料单等编制“发料凭证汇总表”结转发出材料的计划成本，按计划成本分别借记“生产成本、制造费用、销售费用、管理费用、其他业务成本、委托加工物资”等科目，贷记“原材料”科目，同时结转材料成本差异。
根据企业会计准则的规定，企业日常采用计划成本核算的，发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本，通过“材料成本差异”科目进行结转，按照发出材料的用途，分别计入“生产成本、制造费用、销售费用、管理费用、其他业务成本、委托加工物资”等科目，发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。有关材料成本差异的计算公式如下：
本期材料成本差异率=（期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异）/（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）x100%
发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本x本期材料成本差异率
如果企业的材料成本差异率各期之间是比较均衡的，也可以采用期初材料成本差异率分摊本期的材料成本差异。年度终了，应对材料成本差异率进行核实调整。
期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异/期初结存材料的计划成本x100%
发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本x期初材料成本差异率
【例2-15】（不定项选择题）甲企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%；原材料采用计划成本核算，运输费等不考虑增值税。P材料单位计划成本为100元。本月初“原材料-P材料”余额为10000元，“材料成本差异-P材料”余额为贷方100元，“材料采购-P材料”余额为20000元。本月发生业务如下：
（1）5日，收到上月购入的P材料并入库，数量为210千克。
（2）13日，基本生产车间生产领用P材料100千克。
（3）15日，向银行申请银行汇票150000元，款项已划拨。
（4）16日，持上述银行汇票购进P材料1300千克，买价123500元，增值税税额20995元，运费3000元，装卸费500元。材料验收入库时发现短缺5千克，经查为运输途中的合理损耗。收到银行余款退回通知，汇票余款已退回。
（5）23日，基本生产车间生产领用P材料1000千克，车间管理部门领用100千克。
（6）28日，购进P材料500千克，买价48500元，增值税税额8245元，运杂费1000元。款项尚未支付，材料尚未运达。
要求：根据上述资料，分析回答下列问题。
（1）根据资料（4），下列各项中，其会计处理结果正确的是（ABD）
A、16日，甲企业确认原材料129500元
B、16日，甲企业确认增值税进项税额20995元
C、16日，甲企业确认管理费用500元
D、16日，甲企业确认材料成本差异2500元
【解析】该企业对于本题中（4）的经济业务，应编制的会计分录如下：
借：材料采购-P材料127000
应交税费-应交增值税（进项税额）20995
贷：其他货币资金-银行汇票147995
借：原材料-P材料[（1300-5）x100]=129500
贷：材料采购-P材料127000
材料成本差异2500
借：银行存款2005
贷：其他货币资金-银行汇票2005
（2）根据资料（1）至资料（6），计算本期材料成本差异率为（B）
A、2.24%B、-2.24%C、3.18%D、-3.18%
（3）根据资料（1）至资料（6），计算本期发出材料应负担的成本差异为（A）元
A、-2688B、3816C、-3816D、2688
（4）根据资料（1）至资料（6），计算本期发出材料的实际成本为（C）元
A、123816B、122688C、117312D、116184
（5）根据资料（1）至资料（6），计算计算月末结存材料的实际成本呢为（D）元
A、35724不\32189C、30466D、39588
（三）包装物
企业的周转材料包括包装物和低值易耗品。
1.包装物的内容
包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器。其核算内容包括：（1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；（2）随同商品出售而不单独计价的包装物；（3）随同商品出售单独计价的包装物；（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。
2.包装物的账务处理
为了反映和监督包装物的增减变动及其价值损耗、结存等情况，企业应当设置“周转材料-包装物”科目进行核算，借方登记包装物的增加，贷方登记包装物的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存包装物的金额。
对于生产领用包装物，应根据领用包装物的实际成本或计划成本，借记“生产成本”科目，贷记“周转材料-包装物”、“材料成本差异”（采用计划成本时使用）等科目。随同商品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入销售费用。随同商品出售而单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入；另一方面应反映其实际销售成本，计入其他业务成本。多次使用的包装物应当根据使用次数分次进行摊销。
（1）生产领用包装物。生产领用包装物，应按照领用包装物的实际成本，借记“生产成本呢”科目，按照领用包装物的计划成本，贷记“周转材料-包装物”科目。按照其差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。
（2）随同商品出售包装物。
①随同商品出售而不单独计价的包装物，应按其实际成本计入销售费用，借记“销售费用”科目，按其计划成本，贷记“周转材料-包装物”科目，按其差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。
②随同商品出售而单独计价的包装物，按其实际取得的金额，借记“银行存款”等科目，按其销售收入，贷记“其他业务收入”科目，按照增值税专业发票上注明的增值税销项税额，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”科目；同时，结转所销售包装物的成本，应按其实际成本计入其他业务成本，借记“其他业务成本”科目，按其计划成本，贷记“周转材料-包装物”科目，按其差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。
（3）多次使用的包装物应当根据使用次数分次进行摊销。
【例2-16】（多选题）下列关于包装物的会计处理表述正确的有（ABD）
A、随同商品出售而单独计价的包装物成本，计入其他业务成本
B、生产领用的包装物成本，计入生产成本
C、随同商品出售但不单独计价的包装物成本，计入管理费用
D、多次使用的包装物应当根据使用次数分次进行摊销，计入相应成本费用
【解析】选项C，随同商品出售但不但度假及的包装物成本，应计入销售费用，而不是管理费用。
【例2-17】（单选题）甲公司2018年3月10日，销售商品领用不单独计价包装物，其成本为5万元；销售商品领用单独计价包装物一批，其成本为4万元；出租包装物一批。租金3万元，本期摊销额为2万元，则包装物中应该计入其他业务成本的金额是（B）
A、11B、6C、4D、7
【解析】销售商品领用不单独计价包装物的成本计入销售费用5万元；领用的单独计价包装物成本计入其他业务成本4万元；出租包装物租金进入其他业务收入3万元，成本计入其他业务成本2万元。则计入其他业务成本金额=4+2=6（万元）。
（四）低值易耗品
1、低值易耗品的内容
作为存货核算和管理的低值易耗品，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品和其他用具等。
2、低值易耗品的账务处理
为了反映和监督低值易耗品的增减变动及其结存情况，企业应当社会资“周转材料-低值易耗品”科目，借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。
低值易耗品等企业的周转材料符合存货定义和条件的，按照使用次数分次计入成本费用；金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，包装物与低值易耗品都可以采用分次摊销法。
采用分次摊销法摊销低值易耗品，低值易耗品在领用时摊销其账面价值的单词平均摊销额。分次摊销法适用于可供多次反复使用的低值易耗品。在采用分次摊销法的情况下，需要单独设置“周转材料-低值易耗品-再用”、“周转材料-低值易耗品-在库”和“周转材料-低值易耗品-摊销”等明细科目。
（五）委托加工物资
1、委托加工物资的内容和成本
委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。企业委托外单位加工物资的成本包括：①加工中实际耗用物资的成本；②支付的加工费用及应负担的运杂费；③支付的税费等。
支付的税费中：①支付的增值税，对于符合抵扣条件的一般纳税人，应记入“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目；对于小规模纳税人，应记入“委托加工物资”科目。②由受托方代收代缴的消费税，委托加工物资收回后用于直接销售的，记入“委托加工物资”科目；收回后用于继续加工的，记入“应交税费-应交消费税”科目。
【例2-18】（多选题）小规模纳税企业委托其他单位加工材料收回后用于连续生产的，其发生的下列支出中，应计入委托加工物资成本的由（ABC）
A、加工费B、增值税C、发出材料的实际成本D、受托方代收代缴的消费税
2、委托加工物资的账务处理
为了反映和监督委托加工物资增减变动及其结存情况，企业应当设置“委托加工物资”科目，借方登记委托加工物资的实际成本，贷方登记加工完成验收入库的物资的实际成本和剩余物资的实际成本，期末余额在借方。反映企业尚未完工的委托加工物资的实际成本等。委托加工物资也可以采用计划成本或售价进行核算，其方法与库存商品相似。
（六）库存商品
1、库存商品的内容
库存商品是指企业完成全部生产过程并已验收入库。合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。库存商品具体包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品、接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。已完成销售手续但购买单位在月末未提取的的产品，不应作为企业的矿仓式，而作为代管商品在备查簿中登记。
库存商品可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算，其方法与原材料箱式。采用计划成本核算时，库存商品实际成本呢与计划成本的差异，可单独设置“产品成本差异”科目核算。
为了反映和监督库存商品的增加变动及其结存情况，企业应当设置“库存商品”科目，借方登记验收入库的库存商品成本。贷方登记发出的库存商品成本，期末余额在借方，反映各种库存商品的实际成本。
2、库存商品的账务处理
（1）验收入库商品的核算。对于库存商品采用实际成本核算的企业，当产品完成生产并验收入库时，应按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本-基本生产成本”科目。
（2）发出商品的核算，企业销售商品、确认收入结转销售成本，借记“主营业务成本”等科目。贷记“库存商品”科目。商品流通企业购入的商品可以采用进价或售价核算。采用售价核算的，商品售价和进价的差额，可通过“商品进销差价”科目核算。月末，应分摊已销商品的进销差价，将已销商品的销售成本调整为实际成本，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。
商品流通企业的库存商品还可以采用毛利率法和售价金额核算进行日常核算。
①毛利率法。毛利率法是指根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算本期发出存货和期末存货成本的一种方法。这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。其计算公式如下：
毛利率=销售毛利/销售额x100%
销售净额=商品销售收入-销售退回与折让
销售毛利=销售额x毛利率
销售成本=销售额-销售毛利
期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本
【例2-19】（单选题）某商场采用毛利率法计算期末存货成本。A类商品本月初成本为3500万元，本月购货成本为500万元，本月销售收入为45000万元。A类商品毛利率为25%。本月末A类商品结存成本为（625）万元。
【解析】本月末A类商品结存成本=期初成本+本月购货成本-本月销售成本=3500+500-4500x（1-25%）=625（万元）②售价金额核算法。售价金额核算法是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。这一方法适用于从事商业零售业务的企业，如百货公司、超市等。这一方法的计算公式如下：
商品进销差价率=（期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价）/（期初库存商品售价+本期购入商品售价）x100%
本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入x商品进销差价率
本期销售商品的成本=本期商品销售收入-本期销售商品应分摊的商品进销差价
期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本呢+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本
如果企业的商品进销差价率各期之间比较均衡，也可以采用上期商品进销差价率分摊本期的商品进销差价。年度终了，再对商品进销差价进行核实调整。
【例2-20】（单选题）某商业企业采用售价金额核算法计算期末存货成本。本月月初存货成本为20000元，售价总额为30000元；本月购入存货成本为100000元，其售价总额为120000元；本月销售收入为100000元。该企业本月销售成本为（B）元。
A、96667B、80000C、40000D、33333
（七）存货清查
1、存货清查的概念
存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。对于存货的盘盈、盘亏，应填写存货盘点报告（如实存账存对比表），及时查明原因，按照规定程序报批处理。
为了反映和监督企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，企业应当设置“待处理财产损益”科目，借方登记存货的盘亏、毁损金额及盘盈的转销金额，贷方登记存货的盘盈金额及盘亏的转销金额，企业清查的各种存货损溢，应在期末结账前处理完毕，期末处理后，“待处理财产损益”科目应无余额。
2、存货盘盈的账务处理
企业发生存货盘盈时，借记“原材料、库存商品”等科目，贷记“待处理财产损益”科目；在按管理权限报经批准后，借记“待处理财产损益”科目，贷记“管理费用”科目。
3、存货盘亏及毁损的账务处理
企业发生存货盘亏及毁损时，借记“待处理财产损益”科目，贷记“原材料、库存商品”、应交税费-应交增值税（进项税额转出）（自然灾害不转出）等科目。在按管理权限报经批准后应作如下账务处理：对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；对于应由保险公司和过失人的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支出”科目。
存货清查账务处理：
审批
盘亏
盘盈
审批前
借：待处理财产损益
贷：原材料
库存商品
应交税费-应交增值税（进项税额）（自然灾害不需要转出）
借：原材料
贷：待处理财产损益
审批后
借：原材料（残料）
其他应收款（责任人或保险公司赔偿）
管理费用（管理不善、一般经营损失、自然损耗）
营业外支出（自然灾害等非常损失）
贷：管理费用
【例2-21】（多选题）企业进行材料清查时，对于盘亏的材料，应先记入“待处理财产损益”科目，待期末或报经批准后，根据不同的原因分别转入（ACD）
A、管理费用B、销售费用C、营业外支出D、其他应收款
【例2-22】企业清查时发现一批因管理不善而发霉变质的材料，该批材料原价20000元，增值税进项税额3400元，收到保险公司赔款2000元，则应计入管费用的金额为（C）元
A、18000B、14600C、21400D、18600
（八）存货减值
在会计期末，存货应按成本与可变现净值孰低进行计量。
1、存货跌价准备的计提和转回
A、130B\120C、90D、95
2、存货跌价准备的账务处理
未来反映和监督存货跌价准备的计提、转回和转销情况，企业应当设置“存货跌价准备”科目，贷方登记计提的存货跌价准备金额；借方登记实际发生的存货跌价损失金额和转回的存货跌价准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。
（1）当存货成本高于其可变现净值时，存货按可变现净值计价，应确认减值损失计入当期损益，并相应减少存货的账面价孩子。企业应当按照存货可变现净值低于账目价值的差额，借记“资产减值损失-计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。
（2）以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失-计提的存货跌价准备”科目。
（3）当存货成本低于其可变现净值时，存货按成本计价，不用进行账务处理。
（4）企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当一并结转，同时调整销售成本，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本、其他业务成本”等科目。
需要强调的是，在资产负债表日，为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料按照可变现净值计量。也就是说，材料存货在期末通常按照成本计量，除非企业用其生产的产成品发生了跌价，并且该跌价是由材料本身的价格下跌所引发的，才需要考虑计算材料存货的可变现净值，然后将该材料的可变现净值与成本进行比较，从而确定材料存货是否发生了跌价问题。