资料：某汽车运输公司经营客、货两类运输业务，下设一个修理铺助车间。本月营运车辆250辆，其中客车200辆，货车50辆，本月客车营运总量为35000千人/公里，货车营运总量为2000千吨/公里。本月发生如下营运费用：
（1）职工薪酬
单位：元
项目
工资
福利费
运输支出—客车
300000
42000
—货车
120000
16800
辅助营运费用
35000
4900
管理费用
5880
（2）原材料、燃料及轮胎费用
轮胎费用
燃料
原材料
摊提额
内胎、垫带
25000
12200
160000
30000
9600
7300
83000
15800
20000
21900
营运间接费用
8400
14400
（3）提取折旧费、修理费
折旧费
大修理费用
119000
98000
84000
18000
12000
15000
7000
（4）支付养路运输管理费
养路费
运输管理费
74500
23000
34000
12500
（5）辅助生产车间的修理工时
3500
1500
（6）将本月发生的间接营运费用按客、货车的工资比例进行分配。
2．要求：根据以上资料，计算客、货车运输总成本和单位成本。
（一）实操预备知识：
6.1.1交通运输业的性质和特点
交通企业运输生产过程具有流动性、特殊性，它没有产成品。
1.运输生产过程的流动性。运输生产的目的是完成被运输对象的位移，其生产过程不是在固定的厂房内进行，而是在运输线路上进行，具有点多、线长、面广的特点。
各种运输方式在生产经营过程上基本相同，因此，本章主要围绕公路运输这一典型经济业务的核算进行阐述。
6.1.2交通运输业成本核算的特点
由于交通运输业物质生产的特征，交通运输业成本除了具有一般产品成本的共性以外，还具有自己独特的性质，归纳起来可分为以下几个方面：
1．交通运输业的成本计算对象的多样性
成本计算对象不是产品，而是旅客和货物的运输项目，或者是以运输线路、运输航次等为成本计算对象。旅客和货物的位置转移不但与数量（人次、吨）有关，还与距离（公里、海里）有关。因此采用运送数量与运输距离相结合的人公里（海里），吨公里（海里）和换算吨公里（海里）作为运输成本计算单位。
2．成本构成与成本计算相对简单
交通运输业的生产过程也就是它的销售过程，交通运输成本即为销售成本。因此不需要将运输过程发生的费用在完工产品与在产品之间进行分配，也不必区分生产成本和销售成本，在运输过程中发生的可计入成本对象的各种耗费直接构成了交通运输企业的营运成本。
3．成本计算周期较短，一般采用月份制
6.1.3交通运输企业营运成本的内容及账户设置
6.1.3.1交通运输企业营运成本的内容
1．材料费
指交通运输企业在营运生产过程中实际消耗的各种材料、燃料、润料、备品配件、周转件、轮胎、专用工具、低值易耗品等支出。
2．人工费
3．其他费用
指交通运输企业在营运过程中实际发生的固定资产折旧费、修理费、租赁费、水电费、办公费、差旅费、保险费、设计制图费、试验检验费、劳动保护费、季节性开支和事故净损失等。
除上述费用，不同类型的运输企业还分别包括下列费用：
（1）铁路运输企业：铁路线路灾害防治费（每处不超过5000元）、铁路线路绿化费、铁路护路拆桥费和乘客紧急救护费等营运支出。
（2）公路运输企业：车辆牌照检验费、车辆清洗费、车辆冬季预热费、公路养路费、过隧道费、公路运输管理费、司机中途住宿费和行车杂费等营运支出。
（3）水路运输企业：港口费（包括引水、港务、拖轮、停泊等费用以及代理、理货、开关舱、洗舱、烘舱、翻舱等费用。）、集装箱费用（包括空箱保管费、清洁费、熏箱费等）、转口费、倒载费、破冰费、旅客接送费、航道养护费、水路运输管理费、船舶检验费、灯塔费、速遣费、行行国外及港澳船舶发生的吨税、过境税和过河费等营运性支出。
（4）航空运输企业：包括熟练飞行训练费、国内外起降服务费、旅客餐宿供应品费、客舱服务费和乘客紧急救护费等营运性支出。
6.1.3.2交通运输企业营运成本核算的账户设置
企业为了反映和监督在营运过程中发生的资金耗费，计算各种营运成本，在成本核算中需要设置以下用户：
远洋运输集团按已完航次结转成本的，期末未完航次所发生的费用，可以保留在本账户内。
本账户应按运输工具类型或单车和单船设立明细账，并按规定的成本项目设置专栏。远洋运输计算航次成本时，还应按航次设立明细账。
该账户可按专业作业区或货种和规定的成本项目进行明细核算。
该账户可以按照专业作业区、仓库、堆场设备种类和规定的成本项目进行明细核算。
该账户应按照代理业务种类和规定的成本项目进行明细核算。
该账户按其他业务种类和规定的成本项目进行明细核算。
该账户核算运输、港口企业发生的辅助船舶费用和企业辅助生产部门生产产品和供应劳务所发生的辅助生产费用。发生的辅助营运费用，借记该账户，月末按规定的分配标准由各业务负担时，贷记该账户。
该账户按单船或辅助生产部门记成本核算对象进行明细核算。
该账户核算企业营运过程中发生的不能直接计入成本核算对象的各种间接费用。借方登记发生的营运间接费用，贷方登记月末按一定标准分配转出的间接费用，期末应无余额。
下面以汽车运输为例阐述交通运输业的成本核算。
6.1.4汽车运输企业成本核算
汽车运输的成本和能耗虽然比其他运输方式高，但在使用上具有机动、灵活和方便的特点，这是其他运输方式所不能比拟的，尤其在现在的珠江三角洲经济中汽车运输起着极其重要的作用。
汽车运输企业是组织汽车运输的生产单位。汽车运输企业有些是按固定的营运区域、路线组织运输业务的，有些是按指定的任务组织运输业务的，因而它们的运输业务各有侧重。汽车运输企业按其经营的业务划分，有专营旅客运输的企业，如公共汽车公司和出租汽车公司；专营货物运输的企业，如专营市内和市郊货物运输业务的汽车运输公司等等；也有兼营旅客运输与货物运输的企业。汽车运输公司根据规模的大小和管理上的需要，可下设若干分公司、车场和车队。汽车运输公司的车辆由车队管理，车辆保修作业由车队的保修车间或专设的汽车保养场负责，它们是辅助生产单位。汽车运输企业除了客货运输业务外，还有装卸作业，它是一个单独的生产环节。
（二）岗位操作
岗位1：分析计算成本数据
下面以兼营旅客运输和货物运输的公路汽车运输企业为例，简要说明汽车运输成本的计算。
本节内容以汽车运输成本计算为例，阐述交通运输企业的成本核算内容，其他运输行业可比照此进行核算。
1．成本计算对象
汽车运输企业成本的计算对象，是客车和货车的运输业务，即按客车运输和货车运输分别汇集计算成本。挂车运输不单独计算成本，挂车费用随主车计入客车运输和货车运输有关成本项目内。车队除按客、货车分别计算运输成本外，为了考核同类车型成本和大、中、小型车辆的经济效益，还可进一步计算主要车型成本。凡作为成本计算对象的车型，都要单独汇集成本。集装箱专用车也可作为一种车型归集计算运输成本。对兼有客车、货车的汽车运输企业，还要求反映客货车综合成本水平。但是，一般不把客货车综合成本作为一个成本对象，而是在编制成本计算时表在表内直接计算求得的。
2．成本计算单位
客车运输以载乘旅客为主，成本计算单位为元/千人公里，客车载运行李和附带捎运货物完成的周转量，是客车附带完成的货物周转量，应将这一部分货物周转量换算列入客车完成的周转量以内，并计算成本；货车运输以载运货物为主，成本计算单位为元/千吨公里，货车临时载客完成的运输周转量，是货车附带完成的旅客周转量，应将这一部分旅客周转量换算列入货车完成的周转量内一并计算成本。货物周转量和旅客周转量和换算比例为：1吨公里等于6人公里。客货车综合成本的计算单位为元/千吨公里，即将客车完成的周转量按1吨公里等于6人公里的比例换算为货车完成的周转量，然后合并计算客货车综合成本。
3．成本计算期
汽车运输企业以月、季、年作为成本计算期。
4．成本项目
汽车运输成本项目为：直接材料、直接工资、燃料、轮胎费用、其他间接费用、营运间接费用等。
（1）直接材料指营运车辆运行中所耗用的各种消耗性材料。
（2）燃料指营运车辆运行中所耗用的各种燃料。
（3）直接工资指直接从事营运生产活动人员的工资及工资附加费等。
（4）轮胎费用指营运车辆所耗用的外胎、内胎、垫带等。
（5）其他直接费可直接计入成本计算对象的保险费、折旧费、修理费、养路费等。
（6）营运间接费用指需要分摊计入各成本计算对象的营运费用，如办公费、水电费、劳动保护费等。
5．应设置的科目
6．运输费用的归集和分配
岗位2：费用归集和分配原始凭证的编制
1．工资及福利费的归集和分配
借：运输支出39000
装卸支出3000
辅助营运支出6000
管理费用12000
贷：应付职工薪酬—工资64000
借：运输支出5460
装卸支出420
辅助营运支出1400
管理费用1680
贷：应付职工薪酬—福利费8960
表6-1职工薪酬及福利费分配汇总表
XX汽车运输公司20XX年12月份单位:元
部门及人
员分类
总额
运输支出
装卸
支出
辅助营
运费用
管理
费用
客车
货车
小计
客车队；司机
保修工人
16000
2000
2240
280
2520
货车队：司机
1000
21000
2800
140
2940
装卸队
保养场
管理人员
医务、福利人员
3000
6000
420
1400
合计
64000
8960
5460
1680
2．燃料费用的归集和分配
汽车运输成本中燃料消耗占40%以上。一般大、中型运输企业多设有专为本企业加油的加油站，也有些企业在石油供应企业的加油站加油，经营长途汽车运输的企业还常常在外地加油站加油。汽车运输企业消耗燃料应按实际耗用数计入各分类成本。目前汽车运输企业实行满油箱制车存燃料管理和盘存制车存燃料管理两种办法。在实行满油箱制车存燃料管理的办法下，车辆投产后即按油箱容积加满燃料作为车存燃料，车存燃料只是燃料保管地点的转移，它仍属于库存燃料的一部分，而不能作燃料消耗。在车辆调出，停用、进厂大修和改装时必须办理车存燃料退料手续。每次加油时加满油箱为止，以补足车存燃料的原领数。这样每次加油数绝大部分情况都不是整数。在这种办法下，车辆当月加油数就是消耗数。在实行盘存制车存燃料管理的办法下，车辆投产后虽然也须领用的车存燃料数，它一般是按整数添加的。由于车存燃料数经常变动。因此每月必须对实际的车存燃料数进行盘点，才能按如下公式确定实际消耗数：
当月实际耗用数＝月初车存数＋本月领用数－月末车存数
经营长途汽车运输的企业，外地加油量较大，而油款结算一般较迟,为了及
时计算燃料成本,可先按车队统计的燃料消耗数先计入燃料成本,待外地加油凭
证到达后进行核对,调整差额.
月末,车队应根据燃料消耗凭证计算实耗数量,与统计数字核对后,编制燃润料
耗用分配汇总表,如表6-3所示。于外地加油如果是通过车队油库作收料和发料处
理的.则燃料消耗分配表中已包括这部分消耗。如果是不通过车队油库作收料和
发料处理的,则单独编制外地加油汇总表。企业根据燃料消耗分配表和外地加油
汇总表编制燃料消耗用分配汇总表,并调整价格差异,一并计入各分类成本。
借：运输支出549780
装卸支出11220
辅助营运支出11220
管理费用16730
贷：燃料577500
材料成本差异11550
表6-2燃润料耗用分配总汇表
应借科目
汽油（5元/公升）
机油（5.00元/公斤）
其他
油料
金额（元）
计划
价格
价格差异（＋2％）
实际
成本
数量
（公升）
金额
（元）
（公斤）
运输
支出－客车—燃料
－保修
—货车—燃料
—保修
40000
40
60000
50
200000
200
250
4000
800
2750
320
460
204000
16320
306000
23460
运输支出小计
装卸支出
60090
500450
5000
60
500
3550
539000
11000
16500
6780
220
330
549780
11220
16730
66090
530450
8300
41500
5550
577500
11550
589050
XX汽车运输公司20XX年12月份
3．轮胎费用的归集和分配
表6-3轮胎领用、费用摊销分配表
外胎
内胎、垫圈
行驶里程/公里
千胎公里摊销额
摊销额
其他部门
230000
250000
44000
岗位3：编制记帐凭证
借：待摊费用240000
营运间接费用11000
贷：轮胎230000
材料21000
借：运输支出—客运18000
—货运15000
贷：待摊费用33000
4．保修费用的归集和分配
汽车运输企业的日常保养和小修作业，分为由车队保修班进行保修和由公司直属保养场保修两种。由车队保修班进行保修的车辆，其各级保养和小修费用包括领用材料、配件、低值易耗品等，一般可以全部直接计入运输成本，对于客货混合车队，保修班发生的共同性费用，可按营运车日比例分配计入客、货车运输成本。由公司直属保养场包修可视同辅助生产进行核算。车队可根据内部结算价格计入客、货车运输成本，或直接计入管理费用。
5．折旧的归集和分配
汽车运输企业车辆折旧一般是按工作量计提，即按实际行驶千车公里计算折旧额。其计算公式如下：
表6-4折旧费用分配表
应借账户
本月计提折旧
非营运车
机器
房屋
400000
312000
8000
50000
178000
9000
69000
29000
480000
1209000
每期按计提额，作如下会计分录：
借：运输支出—客运400000
—货运250000
辅助营运费用312000
营运间接费用178000
管理费用69000
贷：累计折旧1209000
6．养路费的归集和分配
汽车运输企业交纳的养路费是由企业直接按客、货运收入的一定比例计算的。在没有客车带货或货车带客的情况下，可直接按照客、货运收入各自乘以规定的养路费率计算。如有客车带货或货车带客的情况，由于运输收入是按客、货运核收的，而运输成本是按客、货车归集的，收入的成本计算口径不一致，而规定的客、货车养路费率又是不相同的，现在各地养路费计算的方法和费率都有所不同。所以运输企业每月按交纳的养路费计入运输成本。
月末分配养路费作如下的分录
借：运输支出
贷：其他应付款
7．营运间接费用的归集和分配
营运间接费用即站队的经费，车站工作人员的工资及福利费、办公费、水电费、差旅费等。发生时做：
借：营运间接费用—某车站
贷：应付工资等
月末要将实际发生的费用按客、货车日比例（或客、货车工资比例）在成本对象之间分摊。计算公式：
根据分配金额作如下分录
借：运输支出—某车队
贷：营运间接费用—某车站
8．辅助营运费用的归集和分配
辅助营运费用主要是企业不进行独立核算的辅助生产部门为车队等生产部门提供保养、修理等辅助劳务而发生的辅助生产费用。其核算方法可参照制造业成本的辅助生产费用分配方法。
月末按辅助营运费用分配记：
贷：辅助营运费用
9．汽车运输总成本和单位成本的计算
汽车运输总成本分为客车运输总成本、货车运输总成本和客货车运输综合总成本。汽车运输总成本除以运输周转量得单位成本。汽车运输单位成本分为客车运输单位成本、货车运输单位成本和客货车运输换算单位成本。其计算公式如下：
客车运输单位成本（元/千人公里）
汽车运输企业月末应编制汽车运输成本计算表，以反映运输总成本和单位成本。其成本计算表格式如图表6—5所示。
表6-5汽车运输成本计算表
行次
计划数
本月实际数
本年累计数
一、工资及福利费
轮胎
保养修理费
大修理费
二、运输总成本
三、周转量（千换算吨公里、人公里、吨公里）
四、单位成本（元/千换算吨公里、人公里、吨公里）
1
2
3
4
5
6
7
8
9
11
略
XXX汽车运输公司20XX年12月份
岗位4：登帐
登记各种成本费用明细帐
6．2分项实操二：施工企业成本核算
实操资料见本项目的案例导入。
（一）预备知识
6.2.1施工企业的生产特点
施工企业又叫建筑安装企业，是指从事建筑安装工程施工的企业。施工企业施工的建筑工程主要包括：（1）土木工程建筑（如厂房、仓库、民宅、矿井、铁路、桥梁等）；（2）各种管道（如石油、煤气、蒸汽、给水、排水等管道）、输电线、电讯导线的安装工程；（3）设备的基础、支柱、工作台，以及各种特殊炉（炼铁炉、炼焦炉等）的砌筑工程；（4）装饰装修等。
施工企业生产具有单件性、流动性、受气候条件的影响、施工周期长的特点。
1．单件性
由于施工企业的产品都有其特定的目的和专门的用途，企业只能按照建设项目的不同设计要求进行施工生产。因此，每一建筑安装工程都有其独特的形式、结构和质量要求。施工时，需要采用不同的施工方法和施工组织。一般的建筑安装产品都需要单独设计、单独施工。就决定了施工企业生产的单件性。
2．流动性
3．受气候条件的影响
4．施工周期长
6.2.2施工企业成本核算的特点
施工企业成本核算的组织和方法取决于施工企业的生产特点。
（二）岗位操作：
岗位1：分析并计算成本资料
6.2.2.1成本计算对象
鉴于施工企业产品的多样性和生产的单件性，施工企业一般将单位工程作为施工工程成本核算的对象；如果单位工程规模较大，工期较长，为了及时分析工程成本，可将部分工程作为工程成本计算的对象；相反，在某一建设项目中有若干个单位工程的施工地点相同、结构类型相同、开竣工时期接近（如住宅建筑工程），或者若干个预算造价较低的单位工程，为了简化工程成本核算，也可以将其合并为一个成本核算的对象。
6.2.2.2施工企业成本计算的成本项目
施工企业成本计算一般设有以下几个成本项目：
1．人工费
指在施工过程中直接从事工程施工（包括在施工现场直接为工程制作构件）的工人和施工现场运料、配料等辅助工人的工资、奖金、职工福利、工资性质的津贴和劳动保护费等。
2．材料费
指在施工过程中耗用的工程实体或有助于工程完成的各种原材料、辅助材料、外购结构件（包括内部独立核算单位供应的结构件）、零配件的成本以及周转材料的摊销或租赁费用等。
3．机械使用费
指在施工过程中使用租入外单位施工机械的租赁费、使用自有施工机械所发生的机械使用费（包括机械操作人员的工资、奖金、职工福利、工资性质的津贴，机械耗用的燃料、动力、材料和各种替换工具、部件等，机械性质的津贴，机械耗用的燃料、动力、材料和各种替换工具、部件等，机械的折旧费、修理费、运输费、安装费、拆卸费和试车费，为施工机械而建造、铺设的基础、底座、工作台、行走轨道等辅助设施费、运输机械交纳的公路费、牌照税，以及机械的保管费等）以及按照规定需支付的施工机械进出场费等。
4．其他直接费用
指施工过程中发生的材料二次搬运费、临时设施摊销费、生产工具、用具使用费、检验试验费、工程定位复测费和场地清理费用等。
5．间接费用
指企业各施工单位为组织和管理生产活动发生的各种费用。包括施工单位管理人员的工资、奖金、职工福利、工资性质的津贴，固定资产折旧费、修理费，以及物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费和劳动保护费等。
6.2.2.3施工企业成本核算程序
1．账户设置
施工企业为了进行工程成本核算,一般应设置如下账户：
2．核算程序
工程成本核算的一般程序如下：
（1）将本期发生的各项施工费用，按其发生地点和经济用途分别分配和归集到有关成本账户。
（2）期末，按受益对象和有关规定，分摊和预提由本期工程成本负担的有关费用。
（6）期末，结转已办理工程价款结算的已完工工程成本。
岗位操作：
岗位1：分析并计算成本数据
6.2.3施工企业成本核算实务
施工企业成本核算的过程，实际上就是将施工费用在各个成本对象之间进行归集和分配的过程。
6.2.3.1材料费用的分配
施工企业应于月末根据领料单、限额领料单、大堆材料耗用单，退料单和已领未用材料清单等编制材料费用分配表，并按成本对象计入工程成本的材料项目。
如某施工队月末材料费用分配表如图表6-6所示：
表6-6材料费用分配表
20XX年X月
计划成本
材料成本差异（＋2％）
实际成本
工程施工－厂房工程
－围墙工程
机械作业
间接费用
240000
4800
1200
28
16
244800
61200
1428
816
302200
6044
308244
借：工程施工—厂房工程244800
—围墙工程61200
—间接费用816
机械作业1428
贷：库存材料302200
材料成本差异6044
6.2.3.2人工费用的分配
月终施工企业应根据工资结算总汇表、施工工人工资费用分配表、工程任务单等有关凭证编制人工费用分配表。某工区月末人工费用分配表如图表6-7所示：
表6-7人工费用分配表
应付工资
应付福利费
（14％）
工程施工—厂房工程
560
112
196
13680
4560
912
1596
18200
2548
20748
借：工程施工—厂房工程13680
—围墙工程4560
—间接费用912
机械作业1596
贷：应付职工薪酬20748
6.2.3.3机械使用费的归集和分配
机械使用费包括机械设备的运输费、安装费、拆卸费和辅助设施费用，如当月实际发生数额较大时，可采用待摊或预提的方法，在现场施工期内每月平均负担。机械设备的折旧费，可采用使用年限法或工作时数法（台班折旧法）计算，也可以将两种方法结合起来使用，即年度折旧额按使用年限法计算，各月折旧额按台班折旧法计算。对于技术进步较快或者使用寿命受到工作环境影响较大的施工机械和运输设备，财经政部门批准，可以采用加速折旧法计提折旧。
台班折旧法计算折旧的公式如下：
台班折旧法和使用年限折旧法结合使用的计算公式如下：
机械使用费的分配可按各项工程的实际工作台时（台班）数或完成工作量的比例进行分配。计算公式如下：
在实际工作中，为了简化分配计算，也可不分机械台别（类别），将机械使用费按计划比例分配。计算公式如下：
某成本计算对象应负担机械使用费＝本月实际发生的机械使用费合计数
【例6-2】某施工企业自有机械使用情况如表6-8
表6-8机械使用费分配表
工程名称
起重机
运输机械
台班
单价
运输里程
分配率
A工程
20
B工程
30
300
0．5
借：机械作业40000
贷：累计折旧30000
银行存款等6000
期末分摊后作如下分录：
借：工程施工—A工程11000
—B工程29000
贷：机械作业40000
6.2.3.4其他直接费用的分配
6.2.3.5间接费用的归集和分配
月终间接费用应分别施工单位在各成本计算对象之间进行分配，一般建筑工程和安装工程一般可按各项工程的人工费比例或直接成本之比例进行分配。分配的计算公式如下：
如果是兼有建筑、安装工程，应先按预定间接费用比例，将间接费用在建筑工程和安装工程之间进行第一次分配，然后将分配结果参照上面的方法分别在建筑工程、安装工程间进行二次分配。
第一次分配：在建筑工程和安装工程之间进行分配
第二次分配参照一般建筑、安装工程的间接费用分配方法。
【例6-3】某施工企业本期有甲、乙两项建筑工程，还有丙、丁安装工程。本期发生间接费用90000元。有关资料如下表6-9
表6-9间接费用资料
直接成本
其中：人工费
间接费用定额取费率
甲
乙
丙
丁
550000
450000
150000
6%
60%
第一次分配：
第二次分配：
借:工程施工—甲工程—间接费用41250
—乙工程—间接费用33750
—丙工程—间接费用11250
—丁工程—间接费用3750
贷:间接费用90000
由于施工企业的生产受气候影响较大，各月完成的工作量不均衡，因此间接费用按实际分配率会使各月工程成本承担的间接费用不尽合理。例如每年的1月份、2月份，职工的探亲路费较大，而工作量却最少，这样按实际分配率进行分配时，就会使1、2月份施工工程负担的间接费用偏高。为此，间接费用分配也可采用计划分配率法进行分配。其计算公式如下：
采用计划分配率进行分配，实际发生的间接费用与按计划分配率分配的间接费用之差在年末需进行调整。
6.2.3.6已完工程和未完施工成本的计算
作为成本核算的工程（一般为单位工程）全部完工后，称为竣工工程。尚未竣工，但已完成预算定额规定的一定组成部分的工程（一般为分部或分项工程），称为已完工程。尚未完工的工程称为未完施工工程（或未完工程）。
施工企业不仅要计算竣工工程的成本，而且要及时计算已完工程的成本，以便及时反映施工企业的财务成果和分析、考核施工工程预算成本的执行情况。计算已完工程的成本，先要计算未完施工工程的成本。然后计算本期已完工工程成本。
本期已完工程成本=期初在建工程成本+本期发生工程费用—期末未完工程成本
未完施工工程的成本一般有以下两种计算方法
1．未完施工工程成本按预算成本计价
2．未完施工工程成本按预算成本比例计算计价
即按以完工程预算成本和未完施工工程预算成本比例计算未完施工工程成本。其计算公式如下：
=21000元
本期期末完工程实际成本=30000+180000-21000=189000元
施工企业工程成本的计算可在施工明细账户内进行。对已完工程应按月结转成本。已完工程成本结转会计分录如下：
借：工程结算189000
贷：工程施工189000
6.2.3.7竣工成本决算
1．竣工工程按成本项目分别反映预算成本、实际成本及成本降低额和降低率。
2．竣工成本耗用人工、材料、机械的预算量、实际用量及节超率。
3．竣工成本的简要分析与说明。
6.3.分项实训三：房地产企业开发成本核算
实训资料：某房地产开发公司在已开发完成的自用建设场地内，建设商品房A、经营出租房B、周转房C各一栋，均采用出包方式施工。发生了下列经济业务：（1）结转占用土地成本。采用归类集中结转法，按占用场地面积比例进行分配，房屋工程A、B、C占用土地的比例分别为40%、30%、30%。建设场地实际总成本为180万元。分类归集后，土地征用及拆迁报偿140万元，基础设施费40万元。用银行存款支付勘察和设计费20万元；领用安装设备共计30万远。其中：用于商品房A的安装设备14万元、用于出租房B的安装设备6万元，用于周转房C的安装设备6万元。分配公共配套设施费24万元，分配结转开发间接费120万元；商品房A已竣工验收，予以工程决算，结转已完开发成本。结转已完开发产品成本。根据资料商品房A累计实际开发成本为135.6万元
（一）预备知识：
6.3.1房地产开发企业的特点
房地产开发企业是房产与地产的总称。房地产开发企业就是从事房地产开发与经营的企业，它既是房地产产品的生产者，也是房地产商品的经营者。它的主要业务有土地的开发与经营、房屋的开发与经营、城市基础设施开发、公共配套设施开发和待建工程开发等。房地产开发企业的经营有如下特点：
1．开发经营的计划性
2．开发产品的商品性
房地产开发企业的产品全部作为商品进入市场销售。
3．开发经营业务的复杂性
经营内容复杂，涉及面广，经济往来对象多。
4．发建设周期长，投资数额大
开发产品的周期少则一年，多则数年才能完成。每一个阶段都需要投入大量资金。
5．经营风险大
开发产品单价高，建设周期长，负债经营程度高，不确定因素多，一旦决策失败，将造成大量开发产品积压，使企业资金周转不灵，导致企业陷入困境。
6.3.2房地产开发企业成本核算的特点
6.3.2.1开发产品成本的内容
开发产品成本是指房地产开发企业在产品开发过程中所发生的各项费用支出。它反映了房地产开发企业在项目开发过程中所耗费的全部物化劳动与活劳动，是考核房地产开发工作质量的一项综合指标，是制定开发产品销售格价的基础。开发产品成本按其用途，可分为以下四类：
1．土地开发成本
土地开发成本是指房地产企业开发土地（即建设用地）所发生的各项费用。
2．房屋开发成本
房屋开发成本是指房地产企业开发各种房屋（包括商品房、出租房、周转房、代建房等）所发生的各项费用支出。
3．配套设施开发成本
配套设施开发成本是指房地产开发企业开发能有偿转让的配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。
4．代建工程开发成本
它是房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程（如市政工程）所发生的各项费用支出。
6.3.2.2开发产品成本核算对象
6.3.2.3开发产品成本项目
开发产品成本项目一般可分为土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、公共配套设施费和开发间接费等。
土地征用及拆补偿费：指房地产开发时征用土地所发生的各项费用，包括土地出让金、劳动力安置费，可行性研究费，青苗补偿费、土地补偿费、拆迁补偿费及其他征用土地而发生的费用。
建筑安装工程费：指房地产开发项目在开发过程中发生的各种建筑安装费用，包括企业以出包方式支付承建单位的建筑安装工程费和以自营方式发生的建筑安装工程费。
配套设施费：指为开发项目服务的，不能有偿转让的各项公共配套设施发生的费用，如锅炉房、水塔、公共厕所、自行车棚等发生的支出。凡能有偿转让的公共配套设施如商店、邮局、学校、医院、理发店等都不能计入该成本项目内。
6.3.2.4成本核算账户的设置
6.3.3开发成本的核算
下面以房屋开发为例说明开发成本的核算。
企业开发建设的房屋，按其用途不同，可分为四种：一是为销售而开发的商品房；二是为出租经营而开发的出租房；三是为安置被拆迁居民周转使用而开发的周转房；四是为其他单位代建的代建房。这些房屋，虽然性质、用途各不相同，但其发生的开发费用的性质却大体相同，可按一定的成本核算方法，核算其房屋开发成本。
1．房屋开发费用的归集与分配
（1）土地征用及拆迁补偿费的归集与分配。房屋开发成本中的土地征用及拆迁补偿费应根据不同情况，采用不同的费用归集和核算方法。
由于前期工程费的收费标准不同，有些是按建筑面积收费，有些按工程造价的一定比例收费，还有些是按开发的住宅户数收费等，所以前期工程费在各成本核算对象之间的分配应区别对待，以保证各房屋开发成本的真实性。
（3）基础设施费的归集与分配。企业在房屋开发过程中发生的基础设施费用，有两种归集方法：
（4）建筑安装费的归集与分配。企业在房屋开发过程中发生的建筑安装工程费，应根据建筑安装工程的施工方式，采用不同的费用归集和核算方法。
房地产开发企业采用上述进行费用的归集与分配，已将某项工程在整个开发过程中发生的各项成本费用都记录到相应成本核算对象的各个成本项目内，待工程完工时，企业便可根据开发成本明细账户中的数据资料，正确地计算并结转该项工程的开发成本。
2．竣工房屋开发成本的结转
企业开发建设的各种房屋竣工验收后，应及时进行竣工成本结转。进行开发成本结转的房屋，应具备以下几个条件：
（1）建筑安装工程已完工，并已同施工单位办理完竣工验收和结算手续。
（2）项目内供水、供电、供暖等基础设施工程已完工并已办理竣工验收和结算手续。
（3）尚未完工的公共配套设施工程费，已经有关部门批准，按规定进行了预提。
岗位2：编制各种原始凭证
岗位3：编制各种记帐凭证
岗位4：登记帐目
（1）结转占用土地成本。采用归类集中结转法，按占用场地面积比例进行分配，房屋工程A、B、C占用土地的比例分别为40%、30%、30%。建设场地实际总成本为180万元。分类归集后，土地征用及拆迁报偿140万元，基础设施费40万元。根据计算结果作如下分录：
借：开发成本—房屋—商品房A—土地征用及拆迁费560000—基础设施费160000
—出租房B—土地征用及拆迁费420000
—基础设施费120000
—周转房C—土地征用及拆迁费420000
贷：开发产品—土地1800000
（2）用银行存款支付勘察和设计费20万元：
借：开发成本—房屋—商品房A—前期工程费80000
—出租房B—前期工程费60000
—周转房C—前期工程费60000
贷：银行存款200000
（3）领用安装设备共计30万远。其中：用于商品房A的安装设备14万元、用于出租房B的安装设备6万元，用于周转房C的安装设备6万元。
借：开发成本—房屋—商品房A—建筑安装工程费140000
—出租房B—建筑安装工程费60000
—周转房C—建筑安装工程费60000
贷：库存设备300000
（4）分配公共配套设施费24万元，作如下分录：
借：开发成本—房屋—商品房A—配套设施费96000
—出租房B—配套设施费72000
—周转房C—配套设施费72000
贷：开发成本—配套设施开发240000
（5）分配结转开发间接费120万元，作如下分录
借：开发成本—房屋—商品房A—开发间接费480000
—出租房B—开发间接费360000
—周转房C—开发间接费360000
贷：开发间接费用1200000
【例6-6】商品房A已竣工验收，予以工程决算，结转已完开发成本。
结转已完开发产品成本。根据资料商品房A累计实际开发成本为135.6万元，作如下分录：
借：开发产品—房屋—商品房A1356000
贷：开发成本—房屋开发—商品房A1356000
6.4分项实训四：旅游、饮食服务企业成本核算
旅游饮食服务企业是旅游、饮食和各种服务行业的总称。包括旅行社、宾馆、酒店、渡假村、游乐场、理发、照相等各类服务行业。旅游饮食服务企业属于第三产业，以服务为中心，辅之以产品生产与流通，直接为消费者服务。
6.4.1旅游饮食服务企业成本核算的特点
旅游饮食服务企业提供劳务发生的劳动耗费主要是人工和经营过程中的物化劳动耗费。旅游饮食服务企业将企业成本中能按受益原则细化的各项费用归集到各成本对象，其余均作为期间费用处理，这样，期间费用的范围就较大。旅游饮食服务企业的营业成本有如下特点：
1．旅游饮食服务企业营业成本主要计算直接成本。
3．旅游饮食服务企业一般只计算总成本，不计算单位成本。
4．旅游饮食服务企业在生产经营中使用的各种材料，一经领用即计入营业成本，不管其是否已经投入使用。
5．旅游饮食服务企业的人工费用不作为营业成本处理。
6.4.2旅游服务业营业成本的核算
6.4.2.1旅行社营业成本的核算
【例6-7】旅行社计算应支付本月员工的工资，工资汇总表上金额为19,300元。据此应作的会计分录为：
借：主营业务成本19300
贷：应付职工薪酬19300
【例6-8】某组团本月根据费用结算通知单，向甲接团社拨付综合服务费45000元，又向乙旅游团支付全程陪同费6000元，餐费5000元，交通费200元，行李托运费1000元。应作的会计分录为：
借：主营业务成本—甲接团社—综合服务费45000
—乙旅游团—陪同费6000
—乙旅游团—餐费5000
—乙旅游团—交通费2000
—乙旅游团—行李托运费1000
贷：银行存款59000
【例6-9】某接团社本月接待甲旅游团，取得营业收入60000元。该月为丙旅游团代付各项费用合计44000元。接团社尚未收到组团社划拨的款项。
旅行团离开本地确定营业收入时：
借：应收账款—应收国内结算款（丙组团社）60000
贷：主营业务收入—综合服务收入60000
代付各项费用：
借：主营业务成本—丙旅行团44000
贷：银行存款44000
月末，结算营业成本时：
借：本年利润44000
贷：主营业务成本——丙旅行团44000
6.4.2.2餐饮业营业成本的核算
餐饮业营业成本包括本企业加工生产各种餐饮制品发生的原材料成本及商品的进价成本。商品进价成本的核算在6.5介绍。这里集中介绍餐饮企业原材料成本的主要核算方法。
餐饮业的食品原材料是个大类。在饭店、洒楼、度假村的原材料中占较大比重。食品原材料包括以下几类：
1．粮食类
指制作主食的大米、面粉和糯米等。
2．副食类
指鸡、鸭、鱼、肉、蛋和各种蔬菜等。它们属于鲜活类材料，应随时采购，随时消耗。
3．干菜类
指木耳、香菇、干鱼翅和干海参等。
4．调味品类
指油、盐、酱、醋、味精、辣椒、花椒、老姜和调料等。它们又可分为：
1．领料制成本核算方法
本月耗用原材料总成本=月初厨房或操作间结存材料成本+本月领用原材料成本－月末厨房或操作间结存原材料成本
餐饮业的原材料一般按实际成本记账。领用原材料的实际成本可以采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和个别计价法等方法确定。不同的材料可以采用不同的计价方法。计价方法一经确定，不得随意更改。
【例6-6】宏发餐馆实行领料制，根据2004年7月20日发料汇总表（见表6-6）汇总的本旬领料单表明的情况，该企业7月20日应作会计分录如下：
表6-6宏发餐馆发料汇总表
2000年7月20日
名称
数量（千克）
单价（元/千克）
备注
大米
面粉
蔬菜
鱼肉
2400
7200
28600
50200
会计主管：复核：制表：
借：主营业务成本50200
贷：原材料—粮食类—大米4800
—粮食类—面粉9600
—副食类—蔬菜7200
—副食类—鱼肉28600
采用领料制的餐饮业，为保证餐饮成本核算的真实准确，企业会计管理中应注意以下问题：
（2）加强月末盘点工作。月末厨房和操作间尚未投入使用的原材料、尚未加工完成的餐饮食品的价值是计算本期耗用原材料实际成本的关键。它们的价值必须通过盘点确认，所以企业月末应组织好各方面人员，认真做好月末盘点工作。
2．非领料制的成本核算方法
本期耗用的原材料总成本=月初结存原材料成本+本月购进原材料成本-月末结存原材料成本
6.4.2.3其他业务营业成本的核算
1．饭店客房营业成本的核算
客房经营业务是饭店的主要经营项目。饭店的客房营业成本核算从理论上讲，也应该将其耗费通过一定的核算方法和程序计入营业成本，从而便于将客房营业收入与其成本费用相互配比，确定经营成果。
在客房部门营业费用等核算的基础上，可以计算考核客房部门的营业损益。客房部门营业损益的计算公式为：
客房部门利润=客房营业收入-客房营业税金及附加-客房营业费用
其计算方法是：
（1）汇集客房的营业收入；
（2）计算确定应纳营业税金；
（3）汇集、结转客房部门的营业费用；
（4）计算客房利润。
2．服务业营业成本核算
服务业营业成本包括修理业的零配件；照相业的胶片、相纸；洗染业的染料、助染料、洗涤材料、织补材料；浴池耗用的燃料等。服务业在生产经营中使用的各种材料，一经领用即计入营业成本，不管其是否已经投入使用。
【例6-11】某修理服务部从库房领用修理零件50件，单价60元，计3000元。
借：主营业务成本3000
贷：原材料—零配件3000
例某照相馆本月耗用原材料7000元，销售照相器材等商品的进价成本3400元。月末确定本月营业成本时：
借：主营业务成本6400
贷：原材料7000
库存商品3400
服务业中的其余情况，比照以上方法处理。
6.5分项实训五：商品流通企业成本核算
月份
购入该类商品进价金额
商品销售收入
65000
165000
198000
134000
要求：采用毛利率法计算并结转6月份A类商品销售成本。
6.5.1商品流通企业的特点
按照商品流通企业在社会再生产过程中的作用，商品流通企业可分为批发企业和零售企业两类。批发企业以从事批发业务为主，使商品从生产领域进入流通领域、在流通领域中继续流转或进入生产性消费领域。零售企业以从事零售业务为主，使商品从生产领域或流通领域进入非生产性消费领域。此外，有的商品流通企业既从事批发业务又从事零售业务，称之为批零兼售企业。
6.5.2商品流通企业成本内容
商品企业的成本主要包括商品成本和其他业务成本。商品成本又分为商品采购成本、商品存货成本和商品销售成本。商品流通企业在组织商品购、销、存等过程中发生的费用不直接计入商品成本，而是列作待摊进货费用，金额较小可以直接计入当期损益。
6.5.2.1商品采购成本
1．国内购进的商品
2．企业进口的商品
3．企业收购的农副产品
其采购成本包括商品的原始进价和购入环节缴纳的税金。按<<增值税暂行条例>>的有关规定，一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品（直接从事农业的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产农业产品，免征增值税），或者向小规模纳税人购买的农业产品，准予按照买价和13%的扣除率计算进项税额。农副产品进行挑选整理而发生的费用开支，以期间费用核算，不计入农副产品成本。因挑选整理而发生的农副产品等级和数量变化，也不改变挑选前的总成本。这是因为挑选整理是为了提高农副产品质量，便于按质论价，不创造价值，不同于加工。
6.5.2.2商品存货成本
商品存货成本一般以商品采购成本为基础进行核算，并根据其存货计价方法确定其成本额。商品流通企业进行商品经营所发生的进货费用、储存费用和销售费用都作为企业的经营费用计入当期损益，使得商品采购成本及商品存货成本不包括进货商品的费用，这主要是为了简化会计核算手续。但企业进销货有季节性时，会使商品存货成本失实，这种情况下，应将商品存货所负担的费用计入商品存货成本，以便正确反映商品存货价值。其方法是：将数额较大的进货费用（如进货运杂费）及存货费用（储存村保管费），按商品存储比例分摊，商品存货所分摊的费用应作为商品存货成本的构成内容。
6.5.2.3商品销售成本
商品销售成本包括已销售商品的进价成本和存货变现损失准备两部分。企业可选用某种存货计价方法确定已销售商品进价成本，但月末按库存商品的一定比率计提存货变现损失准备（小企业可以不计提），不作为商品销售成本的组成内容，而是作为企业管理费用列支。
6.5.3商品流通企业成本核算
由于商品流通企业按在社会再生产过程中的作用分为可分为批发企业和零售企业两类，这两类企业的成本核算也各有特点。下面就两类企业的成本分别进行阐述。
6.5.3.1批发企业的成本核算
批发企业是指以批量从生产企业或其他企业购进商品销售给其他企业流通或继续生产的企业。它的经营具有购销次数少，每次成交金额大的特点，且一般商品经营按合同执行，其价格因受供求关系、批量大小、结算方式的影响而常常不稳定。
1．批发企业成本核算的特点
（1）批发企业库存商品核算的方法。商品流通企业的库存商品核算方法一般有两种：一种是按进价核算；另一种按售价核算。库存商品按售价核算要求购进商品的售价及时确定且稳定，由于批发企业的经营特点，库存商品一般采用进价核算。为加强批发企业的库存商品实物管理，及时计算成本，库存商品的核算方法采用数量进价金额核算法。数量进价金额核算法下，库存商品明细帐按商品种类、名称、规格等设置，并根据有关凭证进行登记。商品验收入库后，根据收货单等有关凭证及时登记销售数量，已销商品的进价金额采用适当方法计算并登记，随时结出库存数量。
2．数量进价核算法下批发企业成本的核算
（2）进价金额核算法商品销售成本的核算。采用数量进价金额核算法核算商品销售成本，需要首先解决两个基本问题：一是已销商品单位进价成本的确定；二是已销商品成本的计算顺序。
采用数量进价金额核算法，企业可根据其具体情况，采用分批确认法、先进先出法、加权平均法等方法确定已销商品的单位进价成本。确定已销商品单位进价成本后，即可确定商品销售成本或期末商品存货成本。确定商品销售成本或期末商品存货成本的先后次序不同，产生了不同的成本计算顺序。先确定商品销售成本，再确定期末商品存货成本，即为顺算成本法，其计算公式为：
期末商品存货成本=期初商品存货成本+本期增加的商品成本—本期非销售付出的商品成本—商品销售成本
先确定期末商品存货成本，再确定商品销售成本，既为倒算成本法，其计算公式为：
商品销售成本=期初商品存货成本+本期增加的商品成本—本期非销售付出的商品成本—期末商品存货成本
采用数量进价金额核算法对商品成本的核算，除可以采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法（分批认定法）外，还可以采用毛利率法。在商品流通企业广泛采用毛利率法，尤其是货仓式商场。由于财务会计课程中对先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法（分批认定法）有详细介绍，这儿只介绍毛利率法。
当某些批发企业经营的商品品种较多，按月份以个别计价法、加权平均法、移动平均法、先进先出法等分商品品种计算商品销售成本或月末试图通过实地盘点确定结存商品成本有困难时，可以采用毛利率法。其做法是：按上季度实际毛利率或本季度计划毛利率分商品类别匡算本季度前两个月商品销售成本和期末结存商品成本，但季度末必须采用其他方法（如先进先出法、加权平均法等）进行调整，以保证极度商品销售成本和结存商品成本数据准确。
有关数字计算如下：
6月份商品销售成本=406588—128000—147200=140588（元）
第二季度商品销售收入=140000+160000+146800=446800（元）
第二季度商品销售成本=128800+147200+130588=406588（元）
第二季度商品销售毛利=446800—406588=40212（元）
第二季度实际毛利率=40212/446800=9%
商品流通企业的商品品种较多，管理上要求按商品品种、规格设置明细账进行明细核算。按一定方法计算已销售商品成本后，应按一定的方式将已销商品成
表6-11商品存货二级账
商品类别：服装单位：元
凭证
摘要
借方
贷方
结余
月
日
字
号
13
25
月初结存
购进
结转成本
本月合计
80000
180000
128800
51200
140000
12
26
31
151200
191200
147200
拨付加工
56000
88000
188000
130588
47412
144000
140588
季结
424000
406588
无论企业采用分散结转法，还是采用集中结转法，结转商品销售成本的会计分录都是相同的，即根据已销商品成本做会计分录：
借：主营业务成本
贷：库存商品
6.5.3.2零售企业的成本核算
零售企业是指以向个人或社会集团消费者零星出售商品为主要经营业务的商品流通企业。零售企业从批发企业或直接从生产企业批量购进商品，然后通过零售商店零星出售给个人和单位用于生活消费或生产消费，是商品流通的最终环节。这种企业的经营特点是交易频繁，每次交易金额小，价格相对稳定，购销关系不稳定；而且商品品种繁多，库存量不大。
1．零售企业的成本核算的特点
售价金额核算法的主要内容有：
（1）售价记账，实物负责制。库存商品总分类账按售价登记，明细账按实物负责人设立，按批次登记商品收发存的售价金额，并以售价金额控制实物负责人经营和保管的商品，以加强库存商品的实物管理。
（3）加强实地盘点制度。每月对库存商品进行实地盘点，将各实物负责人的商品盘存数分别乘以其售价与账面值核对，以考核各实物负责人对库存商品的管理。
2．零售企业商品采购成本的核算
零售企业商品的购进会计处理与批发企业相似，只有验收入库时有所区别。
3．零售商品销售成本的核算
（1）差价率法。差价率法是按商品存销比例分摊进销差价的方法，根据进销差价占当月可供销售商品售价的比率，计算已销商品应分摊的进销差价。由于计算差价率的范围不同，差价率又分为综合差价率和分类（分柜组）差价率。综合差价率按全部商品计算，分类（分柜组）差价率按各类商品（分柜组）分别计算。分类（分柜组）差价率法的计算结果比综合差价率法准确。差价率法计算已销商品进销差价的公式如下：
差价率=月末结账前商品进销差价总额/（月末结存商品售价+本月商品销售额）
已销商品应分摊的进销差价=月末结账前进销差价总额—月末结存商品进销差价
根据以上资料，计算已销商品进价成本如下：
已销商品进销差价=25000—5000=20000（元）
已销商品进价成本=200000—20000=180000（元）
（2）实际差价法。实际差价法是根据期末结存商品盘点的实际差价，倒求已销商品进销差价的方法。这种方法必须对库存商品进行实地盘点，逐一计算各商品的含税进价，并计算结存商品进销差价，然后倒挤已销商品进销差价。采用这种方法手续比较复杂，一般只限于年终决算时采用。
【例6-14】若上例中的期末库存商品的实际差价为6000元，则本期已销商品进销差价为19000元。按一定方法计算已销商品商品进销差价后，应将以售价记录的商品销售成本调整为进价成本。编制如下会计分录：
借：商品进销差价19000
贷：主营业务成本19000
下面就零售企业的购销业务举例：
【例6-15】某零售商业企业采用售价金额核算法，2006年7月有关业务资料如下：
1）采购商品一批，验收入库，货款以银行存款支付，进价成本6000元，增值税1020元，该商品按售价计算为9360元；2）该批商品全部出售，收到货款9360元存入银行；3）根据实现的商品销售收入按17%计算增值税为1360元[9360元/（1+17%）=1360]；4）计算实现的商品进销差价为3360元。根据该资料做会计分录如下：