关键词：养老金计划，劳动力市场，效应
一、公共养老金计划与劳动力供给
如果养老金计划的缴费与待遇联系较弱，就容易被简单地认为是不相干的政府强制税收和支出措施，养老金计划对劳动供给就会从两个层面发生影响作用：缴费支出对工作人口的影响以及养老金给付对老年人口的影响。
这类计划还会促使劳动者为了逃避保险税而转入法纪松弛的非正规部门就业。雇主也会转移到非正规部门经营以避税。甚至一些大公司也把部分业务转包给非正规部门的小企业。这一方面会减少政府税收收入；另一方面；由于非正规部门缺少资本和工作培训，生产力低下，对国民经济产生不利影响。更重要的是，非正规部门的扩张，破坏了公共养老金计划的目标，造成老年贫困人口的增多和政府财政支出的增加。
养老金给付对劳动供给的影响更明显。与缴费联系较弱的养老金给付无疑会增加受益者的收入，职工可以选择提前退休而不必承担总体收入大幅缩减带来的损失。提前退休减少了养老金计划的缴费收入而增加了支出，减少熟练劳动力人数，降低了国民产出。世行在1994年计算得出，在过去30年中，提前退休使OECD国家劳动力市场熟练工人的供给减少了3%～6%，发展中国家则减少了1%～2%。提前退休使OECD国家的国民产出损失大致相当于GDP的2～4%，而发展中国家则相当于1%(假设老年人和年轻人的生产率相同)。损失的GDP足以支付许多国家一半多的养老金。
2.强制储蓄体系。
如果养老金待遇与缴费挂钩，人们就会将养老金计划看做是一种强制性储蓄计划。在这种情况下，保险缴费被认为是为形成退休养老账户而进行存款的替代形式，养老金给付被视为支付这些储蓄账户的替代形式。这样，养老金计划对劳动供给的影响实质上会弱化。
一般认为，由于现收现付制切断了缴费和受益之间的市场联系，可能会导致偷税漏税以及劳动供给的扭曲，从而降低经济的产出水平。而基金制则由于在个人缴费和受益之间存在较为紧密的联系，因而其劳动供给的扭曲效应很小。因此，由现收现付制转向基金制，能减轻劳动供给的扭曲程度。实际上，这种仅着眼于融资方式的分析是不全面的。
工作年龄人口的劳动力市场决策不仅取决于边际缴费率和边际收益率，而且还取决于收入增长对整个养老金收益的影响。当缴费与收益之间存在完全的保险精算关系，且一目了然时，劳动力市场的扭曲最小化。这是DC型基金制所遵循的基本原则，但也是待遇的计发严格比例于个人缴费纪录的DC型现收现付制(即NDC)所遵循的原则。
相反，设计糟糕的计划，不论是现收现付制还是基金制，都会导致劳动力市场的扭曲。Gruber和Wise对11个工业国家的研究报告指出，在现收现付公共养老金计划和提前退休之间存在着较强的联系。他们发现，大多数国家都为推迟退休的人增加养老金，但其数量少于按保险精算应增加的数量，因此，为人们在养老金财富最大化的年龄离开劳动力市场提供了激励。Gruber和Wise将其称为“税收强迫退休”，并在这一变量和老年人离开劳动力市场之间发现了很强的一致性。这种扭曲在基金制中也存在。众所周知，雇主设立的DB型基金制阻碍劳动力流动，它同样为在养老金财富最大化的时候退休提供激励。可见，劳动供给与现收现付和基金制这两种组织融资的机制无关，重要的是养老金计划的激励结构。
二、公共养老金计划与劳动力需求
一般认为，公共养老金计划和劳动力需求之间的联系就是养老保险缴费和雇主成本之间的联系。无论公共养老金计划采取何种融资方式，养老保险费的支出都会成为劳动力成本的一部分。因此，公共养老金计划必然增加雇主雇佣劳动力的成本，从而影响雇主对劳动力的需求。但是要明白一点，养老保险缴费对劳动力需求要产生重大影响，是需要一定条件的。有两种情况要区别对待：
1.封闭经济中养老金计划缴费率与劳动力需求。
在自由市场经济中，养老保险缴费不会对雇主成本及雇主对劳动力的需求产生重大影响。因为，任何时候，如果税收是根据生产者在生产过程中使用的某种投入的数量而从生产者那里征收的话，那末投入的所有者就必须接受更低的价格，除非他们想要减少出售的数量。一般情况下，劳动力的供给是非常缺乏弹性的，其供给数量不会随着扣税后的实得工资发生很大的变化。而资金供给比劳动力供给更有弹性。所以在任何情况下养老保险缴费都不能轻易地转移给资金的所有者。这样做的结果，劳动者实际上承受了由养老保险缴费率变化所带来的全部负担，而不会改变雇主成本或者产品成本，不论它表面上是从雇主还是从雇员那里征收的。
雇主对于养老金计划缴费率增加最直接的反应是，减缓他们原先增加货币工资的承诺，使雇佣每个劳动者的总成本降低到如果缴费率不发生变化时应有的水平。劳动者或者不得不接受实际工资增长缓慢的事实，或者进行抵制。抵制会立即增加雇主雇佣劳动力的成本。对此，雇主会产生两种反映：一种是减少雇佣，使失业现象恶化。失业的增加会减缓货币工资的增长速度；另一种是改变产品价格，即雇主通过提高产品价格来补偿更高的养老保险缴费成本。这会导致价格总水平上升，降低实际工资水平。价格压力一直会持续到实际工资降低的数额足以抵消养老保险缴费增加的影响。
2.开放经济条件下养老金计划缴费率与劳动力需求。
根据古典经济学的基本理论，如果一国实行弹性汇率，那么即使养老保险缴费率的调整引起国内单位劳动成本的变化，也不会影响该国对劳动力的需求。因为，两个不同国家的货币之间的兑换率主要是由这两国不同货币的相对供求来决定的，而供给与需求主要是由贸易流通决定的，一个国家任何总价格水平的变化迟早会导致这个国家的汇率产生相反方向的变化。作为该国的出口国之一的另一个国家的价格不会受到影响，从而对劳动力的需求也不会受到影响。
综上所述，在产品市场、劳动力市场和外汇市场允许自由运作的地方，养老金计划缴费不可能对雇主成本或者雇主对劳动力的需求产生重大影响。自由运作的劳动力和产品市场可能确保任何养老金计划缴费率的提高将转变为更低的工资水平而不是更高的商业成本。但是，在有效的反通货膨胀政策和政府劳动政策联合起作用来阻止这种转化的地方，费率的提高会影响雇主对劳动力的需求。
三、中国现行公共养老金制度对劳动力市场的负面效应及其解决路径
一、普遍保障型养老保险模式
基本评价：
普惠制养老保险模式的优点是：1．覆盖面广。保险对象为全体社会成员，是一种人人皆养老的保障计划，能充分体现公平原则。2．体现了社会保障的收入再分配功能。每个老年人尽管达到退休年龄前的收入有高低，退休后得到的都是相同数量的一份养老金，因此，具有极强的收入再分配功能。
实行普遍保障型养老保险模式的国家，除澳大利亚外，目前均改用一种混合型制度，即普遍养老保险与“收入关联型养老保险”同时并存，共同构成第一支柱的基本养老保险。如日本的“厚生年金”、英国的“附加养老金”、加拿大的“收入关联年金”等。
二、收入关联型养老保险模式
第一，在养老保险费用的筹资上，实行企业、个人和国家三方负担的财务机制。企业和个人必须按照工资或收入的一定比例缴纳养老保险费，具体缴费比例各国有不同的规定，或者规定企业和个人按相同比例缴纳，或企业纳费比例高于个人。缴费工资基数一般设定一个最低限和最高限，对低于或高于某一收入水平者免征保险费，以体现社会公平原则。同时，政府也负担一定的养老保险费用，具体的出资方式和水平各国有所差异。例如德国和日本，国家负担1/3；而有的国家平时不具体规定出资额度，只是以平衡收支的方式最后出台，如美国。国家资助亦可体现在税收、利息、政策优惠方面。
第二，实行与收入关联的养老金给付机制。养老金给付水平与劳动者就业期间的劳动贡献直接关联，通常是根据劳动者在就业期间的工资收入、就业年限、缴费期限来计算养老金的给付水平。当然，这里有一个收入替代率问题，即劳动者领取的养老保险金占退休前收入的比例。此外，为了应对通货膨胀，各国普遍都建立了养老保险金的指数调节机制，使保险金与物价波动、工资增长水平等建立某种关联，一方面使养老金随在职劳动者平均工资的提高而提高，另一方面防止保险金因通货膨胀而贬值。
收入关联模式的优点是：1．这种模式将养老保险的储蓄、保障和再分配功能有机地结合在一起，充分利用了经济学的原理和内容。2．缴费与养老金收入关联，增加了效率因素，有利于提高劳动生产率。3．企业、个人和政府三方共担的养老保险基金的筹集机制，大大减轻了政府的财政压力。
缺点是：1．不利于应对人口结构的变化。随着人口老化的加剧，这种以现收现付为基础的收入关联模式，正面临着巨大的养老保险支付危机。2．不利于经济发展。由于收入关联模式是以现收现付制为基础，以支定收，因此基本上没有基金积累，不利于经济发展。
三、强制储蓄型养老保险模式
强制储蓄型养老保险模式以新加坡中央公积金制度和智利商业化管理的个人账户为典型代表，在这种模式中，国家通过法律规定，个人、企业按收入的一定比例存入职工的个人退休账户，由专门的机构负责管理和投资运营，当劳动者达到法定退休年龄时，将个人账户积累的基金、利息及其他投资收入，一次性或逐月发还给本人作为养老保险金。目前实行这种模式还有一些亚非国家和拉美国家。
1．新加坡中央公积金模式
新加坡的中央公积金制度建立于1955年7月。根据《中央公积金法》，任何一个雇员，每月必须按工资的一定比例上缴雇员公积金。1999年以前，雇员和雇主的缴费率都为工资的5%，1990年提高为雇员23%，雇主16.5%，公积金全部存入中央公积金局，并记入雇员的个人账户，当雇员退休或丧失劳动能力以及死亡时，可连本带息一次性提取。国家对公积金不征税，并为公积金支付提供担保。为防止通货膨胀给会员利益带来的影响，公积金利率将在每年以市场利率为基础进行两次调整，并规定比同期通货膨胀率高2%左右，以保证公积金不贬值。随着社会经济的发展，中央公积金制度的功能已从最初的老年经济保障的单一功能向双功能乃至多功能扩展。现在，新加坡的中央公积金制度已经演变成一个集养老、住房、医疗等在内的综合性制度。
2．智利模式
智利是拉美国家中最早建立社会保险制度的国家。1981年，智利实施了举世瞩目的社会保险制度的重大改革，建立起了全新的、以个人账户为基础、以私营化经营管理为特征的养老保险制度运行模式。新制度规定，职工必须按工资收入的10%按月缴纳保险费，并存入个人退休账户。雇主不缴费，但有责任代扣代缴雇员的养老保险费。个人账户基金由相互竞争的私营养老保险基金管理公司（AFP）负责管理运营，并收取一定的管理费。缴费者可以自愿选择在任何一家AFP缴费，并可以适时更换。职工退休后的养老金待遇主要取决于个人退休账户积累额及投资收益状况。当职工达到法定退休年龄后，可通过不同方式领取退休养老金，可以向商业保险公司购买年金保险，也可以从个人账户上逐月支取。
这种模式的缺陷是：1．只强调劳动者个人生命周期的收入再分配，没有人与人、代与代之间的转移关系，因此，无法充分发挥社会保障的互济互助功能。2．规模庞大的养老保险基金，大大增加了管理的技术难度，面临着保值增值的压力，在持续通货膨胀和金融危机时难以正常运行。
目前强制储蓄型养老保险制度正处在发展过程中，具体走向和实效难以预料。一些欧洲国家，如瑞典、意大利等国和我国也引进了个人账户制度，但基金基本上处于“空账”运行状态。
四、多层次养老保险模式
多层次养老保险模式是指根据不同的经济保障目标，综合运用各种养老保险形式而形成的老年经济保障制度。第二次世界大战后，多层次养老保险制度在一些工业化国家开始逐渐形成，到了20世纪80年代颇受各国重视。如北欧国家在普遍保障基础上建立的收入关联保险模式，美国在政府社会保险计划基础上建立的对特殊社会群体的社会救助计划等，但较为典型的多层次养老保险模式是指瑞士等国在20世纪80年代中期重大结构性改革后形成的三个层次的保障模式：第一个层次，由国家建立强制参加的国民年金保险制度，提供最基本的老年经济保障；第二个层次，建立法定的企业补充养老保险计划；第三个层次，建立个人储蓄性养老保险，旨在提供较高的收入保障。
20世纪90年代，世界银行、国际货币基金组织的专家在总结一些国家多层次养老保险模式经验的基础上，提出通过四个层次构建新的养老保险模式。
第一个层次，国家举办的，以强制储蓄计划为特征的养老保险计划。它强调和鼓励劳动者的自我保障意识，在劳动期间为日后的退休经济保障提供资金积累和准备。
第二个层次，国家举办的以收入再分配为特征的养老保险计划。它强调社会公平原则，为那些无法通过自我积累、实现养老保险目标的低收入劳动者提供基本收入保障，同时，这一层次的保障有助于克服通货膨胀风险和难以预测的收入波动风险，保障劳动者实现最低限度的退休经济保障目标。
第四个层次，由劳动者个人和家庭建立的以自愿储蓄或其他方式建立的补充性退休收入保障计划。
一、养老金计划概述
养老金是指支付给离退休人员用于保障日后生活的货币额，其本质是劳动力价值的一部分。根据“劳动报酬观”，养老金与劳动者的工资一样，属于劳动力再生产费用的一部分，两者都是劳动力价值的实现形式。所不同的是，养老金是劳动者一生劳动报酬分期支付中的延期支付部分，而工资则是即期支付部分，企业员工退休后领取的养老金，是以其在职时提供的服务为依据的，因此，养老金的根本性质是“递延工资”。
养老金计划（pensionplan）指一种企业和职工之间关于职工退休后养老金支付的协议，企业承诺在职工退休时，按协议上规定的方法，计算给付一定的养老金。企业将养老金计划作为其对职工工资报酬计划的一部分。
根据国际会计准则第19号，养老金计划分为规定缴费计划（definedColltributionplans）与规定福利计划（definedbenefitplans）。规定缴费计划是指企业定期缴付一定数额的退休基金给独立的第三方（信托机构）保管，由第三方到期支付雇员退休金；规定福利计划指只要职工退休时，企业有履行支付退休金的义务，企业是否按时提取退休基金则由企业决定。但有时两者并没有明确的界限，在某种程度上可以从不确定性角度来进行判断，即看不确定性所引起的风险（主要指投资风险）由谁来承担。在规定福利计划下，由企业确保养老金的最终支付，企业承担由不确定性所导致的投资风险；而在规定缴费计划下，企业把由不确定性所导致的投资风险，转移给了个人。在规定缴费计划下会计处理较简单，而在规定福利计划下，由于存在一些不确定性事项，会计处理非常复杂。
二、核算原则
既然劳动报酬观下养老金计划会计处理的关键问题，是在职工为企业提供服务的当期确认相应的养老金费用，那么在会计核算时就应体现权责发生制原则和配比原则。
第二，养老金费用的当期确认也是配比原则的要求。从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程，主要历经三个环节，即养老金费用的发生、养老金筹集和养老金发放。这些环节是相互独立、相互分离的。养老金费用的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来相应的经济收益，根据收入费用配比原则，企业在核算费用时理应将发生时的养老金费用计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。养老金在管理力一式上有基金计划和非基金计划两种。在基金计划下，养老金的筹集和发放由基金组织负责，企业各期向基金组织的养老金支付是养老金负债的清偿，而发放则是基金组织的业务范围；而在非基金计划下，养老金一般由企业自设部门专门管理，企业养老金的筹资行为只是为了筹集足够的资金以便到时有能力偿还养老金负债。显然筹资行为与养老金费用的确认是两个不同的会计行为，职工退休后企业发生的养老金实际支付，由于职工已不能给企业带来任何经济收益，此时显然不应确认任何费用。
综上所述，企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基本属性，也是会计核算中权责发生制原则、酉己比原则的要求。
三、养老金会计处理
规定缴费制下的会计处理。规定缴费制是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划。该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，而企业提存的金额由计划中规定的计算公式确定。当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金，它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金”（尚未实际提存现金时）。如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。
四、我国的养老金会计处理模式及其缺陷
我国养老保险制度的改革是从1984年在部分地区进行退休费用社会统筹试点开始的，经过十多年的不断探索，目前已建立起了一套基本适合我国国情的养老保险模式。该模式的基本框架分为三个层次。第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险。第一层次是养老保险制度中最重要的组成部分，它保证职工退休后的基本生活需要，给付力一式是规定受益制与规定缴费制相结合，属于混合性的计划（HybridPlan），其中社会统筹部分属于规定受益制计划，而个人账户部分属于规定缴费制计划；第二层次是企业根据自己的条件和愿望，为本企业职工建立的养老保险，给付力一式是规定缴费制计划；第三层次是职工个人为自己的退休生活而做的一种预防性储蓄安排，给付力一式也是规定缴费制计划，该计划是一种个人行为，只是在个人生命期内或在家庭成员内部的收入再分配，并不是社会意义上的养老金计划。
在我国，养老保险是按照国家、企业、个人共同负担的原则，实行社会统筹与个人账户相结合，由财政和社会保障部门统筹管理。企业按期向社会保障部门拨付-定数额的资金，存在着企业养老金费用的确认问题。目前我国养老金确认的原则实行的是收付实现制，养老金放在“管理费用”中作为期间费用核算。发生资金拨付时，按计提的金额直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目，将养老金费用的确认和养老金的筹集两个环节合二为一。这种处理力一法违背了上述两项会计核算原则。
其二，不符合配比原则的要求。根据收入费用配比原则，企业应将发生时的养老金成本计入当期费用，只有这样才能反映出企业各期的经营成果。由于在发生养老金支付行为时，职工已无法再给企业带来经济效益，显然这种费用不应确认为支付期内的成本。
五、结论
囿于我国目前实际，尚不具备实行规定福利制下的会计处理力一式的条件，同国际惯例有着一定的差距，还是应该按规定缴费制来进行。
[关键词]养老金会计；养老金性质；养老金确认与计量
一、养老金会计
按照国际规定，一个国家居民的年龄达到60岁的人数占该国居民总数的比重超过10%，则这个国家称为老龄型国家。根据我国2000年11月1日第五次全国人口普查资料统计显示，60岁以上人口数占总人口数的比例为10.6%，已达到联合国关于“老龄型国家或地区”的界定标准。到2015年，我国预计老龄化人口数将达到2.04亿，而全国总人口将达到14亿以上，可见老龄化人数占总人口数的比重约为14%，并且据专家预测，2035年老年人将达到3.73亿，2040年以后老龄人将超过4亿。随着老龄化人口的增多使得养老金的社会负担急剧增加，因此，研究企业养老金会计具有十分重要的现实意义。
（一）养老金性质和特征
1.养老金性质
养老金是支付给退休职工用于保障日后生活的资金，人们对其性质主要有两种不同的观点：“社会福利观”和“劳动报酬观”。
“社会福利观”认为职工服务期间提供劳务所赚取的工资是劳动报酬，体现的是按劳分配关系，而职工退休后领取的养老金是对剩余价值的分配，体现的是国家和企业对职工的关怀。把养老金当作一种福利，对企业来说，养老金是一种额外支出，职工退休前不需计提养老金，只是在实际发生支付时才作为“营业外支
出”处理。这种方法是基于收付实现制的会计处理方法。
“劳动报酬观”则把养老金看作是劳动力价值的组成部分，认为职工退休后领取的养老金是一种权利，其实际上是递延的劳动报酬。职工服务期间提供劳务所获取的报酬有两种表现形式：一是服务期间获得的工资收入；二是退休后领取的养老金。因此，会计处理不再是作为一项营业外支出，而是在劳务发生时就确认为当期费用。这种方法是基于权责发生制的会计处理方法，也是国际会计准则要求的方法。
目前，我国对养老金性质的界定中既有“社会福利观”，又有“劳动报酬观”。首先，基于我国养老金会计账务处理，我国仍然是基于收付实现制原则进行的，在养老金支付时列作费用，体现了“社会福利观”。其次，从我国的养老金保障模式看，我国基本养老保险实行的是社会统筹和个人账户相结合的模式，其中社会统筹部分是国家强制企业缴费形成的，而个人账户部分由职工缴费和企业缴费两部分构成。这样的保障模式表明我国职工的养老金主要由企业来承担，也就是把养老金看作是职工的递延工资，体现了“劳动报酬观”。这是由我国所处的改革时期和现有的条件所决定的。受西方国家做法的影响，我们已经逐步认识到“劳动报酬观”比“社会福利观”更科学，并且观念已经转变。但在实际进行账务处理上，由于会计人员的业务水平有限以及在这方面国家没有一个统一、严格的制度或法规进行要求，仍然采用收付实现制。随着改革的进一步深入以及会计制度、准则的进一步完善，必然会使实践与理论相统一，在养老金会计账务处理上将采用权责发生制原则。
2.养老金特征
养老金会计处理的三个基本特征：
（2）净额反映。净额反映指养老金成本以净额反映。企业每期确认的养老金成本包括六个组成项目，有服务成本，利息成本，养老金资产的预期报酬，未确认前期服务成本的摊销，未确认养老金净损益的摊销以及未确认过渡性净资产或净给付义务的摊销，这些项目均汇兑一个金额。
（3）互相抵消。互相抵消是指资产负债互相抵消，企业所确认的养老金负债与提取的养老基金资产在财务报表上加以抵消，以其净额列示。如超额缴纳时为预付养老金，如缴纳不足时为应付养老金负债，即实际上尚未使用养老金资产而偿付养老金负债。
（二）养老金计划
1.基本养老金计划与企业补充养老金计划
按照举办养老金计划的主体进行划分，养老金计划可以分为政府举办的社会公共养老金计划和企业或个人举办的私人养老金计划。在我国，政府举办的社会公共养老金计划被称为基本养老金计划，它是一种强制性的社会统筹型的养老金计划。与其相对应，企业基本养老金计划之外，自愿为员工建立的养老金计划，被称作企业补充养老金计划。
根据我国现行制度规定，对于企业而言，其所参与的基本养老金计划属于一项设定提存养老金计划，企业在交纳应交养老金费用后，不再承担任何责任，而企业自主建立的补充养老金计划可以是设定受益养老金计划，也可以是设定提存养老金计划。
2.设定提存养老金计划
按照企业补充养老金支付方式的不同，可以将养老金计划分为设定提存养老金计划和设定受益养老金计划。
3.设定受益养老金计划
（三）养老金确认与计量原则
养老金的性质趋向于“劳动报酬观”则更合理，更能符合经济的发展，应在职工为企业提供服务当期确认相应的养老金费用，所以在会计核算时应体现权责发生制原则和配比原则。
1.权责发生制原则
权责发生制原则是指当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。
2.配比原则
二、我国养老金会计现状分析
（一）我国养老金会计现状
目前，我国已建立了一套基本适合国情的养老保险模式。该模式的基本框架分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险。其中，第一层次是养老保险制度中最重要的组成部分，它保证职工退休后的基本生活需要，给付方式是规定受益制与规定缴费制相结合，属于混合性的计划，其中社会统筹部分属于规定受益制计划，而个人账户部分属于规定缴费制计划；第二层次是企业根据自己的条件和愿望，为本企业职工建立的养老保险，给付方式是规定缴费制计划；第三层次是职工为退休生活而作的一种预防性储蓄安排，给付方式也是规定缴费制计划，该计划是一种个人行为，只是在个人生命期内或在家庭成员内部的收入再分配，并不是社会意义上的养老金计划。
(二)养老金会计在我国的应用
2006年2月15日，财政部在借鉴国际会计准则的基础上，将养老金会计按照会计主体的不同分为企业养老金会计和企业年金会计，分别在企业会计准则第9号和第10号中予以规范。《企业会计准则第9号——职工薪酬》对职工养老金保险费等各种不同形式报酬的会计处理进行归纳，规范了职工薪酬的确认、计量和披露。依照该准则，企业将根据具体的设定提存计划，按照固定金额或工资的一定比例提取并支付基本养老保险和企业年金，在职工在职的会计期间确认为负债，并且根据受益对象计入资产成本或当期费用，体现了权责发生制原则。
以企业为例，具体会计处理如下：
当期缴纳时：
借：管理费用/制造费用等——养老金费用（单位承担的部分）
其他应付款——养老保险（个人承担的部分）
贷：银行存款
月末发工资时，将企业代扣的部分收回，从个人工资中扣除：
借：应付职工薪酬
贷：其他应付款——养老保险（个人承担的部分）
（三）我国养老金会计应用的限制分析
1.我国养老金会计应用条件的限制
我国基本养老金是规定受益制与规定缴费制相结合，从制度上及“实质重于形式”原则上看，按照规定受益制加以确认条件尚不成熟，因此，企业在确认养老金时不能完全按照制度规定处理。这可从以下几方面进行分析：
（l）当期服务费用。该项费用是企业缴纳的基本养老金费用的主要部分。在计算时考虑职工的未来养老金水平、领取养老金的年限及剩余服务的年限，然后估计一个合适的贴现率，将未来需要支付的养老金总额折算成现值，由此计算企业和个人每期应缴纳的养老金金额。然而，目前我国精算人员匮乏，会计人员业务素质不高，绝大多数的企业不可能采用保险统计方法来计算当期服务费用，只能根据劳动管理部门所测算规定的某一个基数（如社会平均工资或当地平均工资）为一定比例来计算。
（4）经验性调整。精算损益时包括经验性调整和保险统计假设变动所产生的损益。在这两部分中，我国偶尔出现的为经验性调整，它主要是由于实际情况的发展和原来的估计与假设相差较大而需增减养老金费用，比如利率与通货膨胀率的变化等。对于这些变动，我国往往由社保机构定期公布以便企业及时做出调整。
2.我国养老金会计受到限制的原因
三、完善我国养老金会计准则的思考与建议
（一）完善我国企业养老金会计准则模式
（二）完善我国企业基本养老金会计处理
基本养老保险制度在我国多层次的养老保险制度中仍然处于重要地位，发挥着不可替代的作用。虽然企业年金制度和个人储蓄性保险在养老保险中所占的比例越来越大，但是基于我国目前的国情，基本养老保险主导地位还将在很长的时期内保持不变，同时由于我国在养老金会计理论、精算技术、会计人员的素质等方面的局限性，我国企业养老金会计核算还不能采用既定受益的养老金计划，仍然会沿用现有的核算办法。所以，我国企业基本养老金的会计处理为：
1.企业缴纳养老金费用时：
2.企业为职工是一次性支付商业保险时：
如果企业代职工购买商业保险时：
借：管理费用
如果企业为职工是分期支付商业保险时：
借：长期待摊费用
以上的会计处理是在企业足额缴纳养老金费用时的做法，然而由于种种原因，有些企业不一定能足额缴纳养老金费用或者多交养老金费用。目前，我国还没有明确规定企业少交或者多交养老金费用的会计处理。因为我国养老金会计没有增设一级会计科目进行核算，所以可以考虑在原有的科目基础上增设明细科目来进行账务处理。
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关键词:企业养老金会计问题
随着人口老龄化时代的到来,世界各国都在不断努力寻求解决的途径,至今已形成了各具特色的养老保险制度。中国养老保险制度同样面临着巨大的挑战,我国政府已经开始进行改革,将过去的现收现付制转变为部分积累制,但是我国养老金制度还存在着层次单一、覆盖面窄和管理协调不畅等问题。西方的理论与实务已经形成了一整套较为科学的养老金会计体系,我国在此方面的理论研究起步较晚,尚未形成体系,特别是对于企业养老金的财务与会计问题,研究尚很欠缺,因此,结合我国国情建立具有中国特色的养老金会计已成为当前会计界的热点问题。
一、养老金和养老计划
1.养老金的性质。养老金是政府或企业支付离退休人员用于保障日常生活的货币额。对养老金的认识有以下两种观点:“社会福利观”和“劳动报酬观”。“社会福利观”认为职工服务期间提供劳务所赚取的工资是劳动报酬,体现的是按劳分配关系,而职工退体后领取的养老金是对剩余价值的分配,体现的是国家和企业对职工的关怀。“劳动报酬观”则把养老金看作是劳动力价值的组成部分,认为其实际上是递延的劳动报酬。职工服务期间提供劳务所获取的报酬有两种表现形式:一是服务期间获得的工资收入,二是退休后领取的养老金。目前大多数国家采用第二种观点。
二、养老金计提和支付模式
国际上通行的养老金计提和支付模式大体上可以分成三种:一是,由企业按一定或分次支付养老金。二是,由企业按一定比例计提养老基金,但把这部分养老基金上交由国家的一个专职机构管理,等职工退休时,由该专职机构一次或分次支付养老金。三是,企业为职工向保险公司购买年金保单,等职工退休时由保险公司一次或分次支付养老金。从这三种模式来看,养老金会计处理大体上分成两部分。一部分是由企业会计人员来处理定期预提的作为延期报酬的养老金费用(成本),同时确定企业应负担的养老金责任;另一部分就是养老基金的会计处理,它可以由企业负责专户处理,也可以不由企业负责而同由养老基金受托管理或保险公司来处理,这一部分涉及到养老基金的投资、收回、增加和减少,要运用到许多专业人员的计算,严格地说,它属于基金会计的范畴。
三、我国现行养老金会计存在的问题
1.不符合权责发生制原则。养老金是职工工作期间为企业服务所获取劳动报酬的一部分,与工资相比不同之处在于,工资是劳动报酬的即付部分,而养老金是职工劳动报酬的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的一部分,因此在职工提供服务期间,企业在支付工资的同时就要按照权责发生制及时确认和计量这部分延期支付的附加价值,并提计入当期成本。
4.与国际惯例相悖。目前我国企业养老金的会计处理无法为国际间的交流合作提供具有可比性的信息平台,可能会造成对会计信息的曲解,或是导致不必要的信息转换成本。
四、对我国养老金会计处理改革的建议
随着我国资本市场的发展以及养老基金运作和管理水平的提高,同时为了使养老金制度的社会保障功能真正得到发挥,以真正发挥养老金计划的社会保障功能,基本养老金计划中的个人账户应实行设定收益制,该个人账户组成的基金由政府的社会保障机构管理,基金管理更强调风险防范,收益的稳定;企业补充养老保险计划中的个人账户应实行提存制,该个人账户组成的基金应由参与保险计划人自己选择基金组织,各基金组织可以在社会保障机构的监管下从事各种投资活动,投资收益由参与保险计划获得,风险由参与保险计划人承担。
1.设定提存计划下的会计处理。设定提存计划是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额。该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额,而企业提存金额由计划中规定的计算公式确定。当企业各期实际提存时,其现行义务就得到履行。因而,根据权责发生制原则,企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”,贷记“银行存款”或“应
付养老金”;如果企业各期应提存的数额与实际提存额之间不等,则构成一项负债(应计费用)或是一项资产(预付费用)。2.设定受益计划下的会计处理。设定收益计划是企业承诺在职工退体后支付一定数额的养老金,或在职工退休后分期支付一定数额的养老金的计划。由于精算风险和投资风险由企业承担,在职工提供服务的期间确认的各期养老金费用不一定是本期应付的提存金金额。会计处理主要涉及以下方面:(1)运用精算技术对员工当期和前期所应得的养老金金额进行可靠估计。(2)确定设定受益义务的现值和当期服务成本。(3)确定计划资产的公允价值。(4)确定精算利得和损失的总额和应确认的精算利得和损失的金额。(5)当引入或变更一项计划时,确定因此而导致前期服务成本即员工前期服务的设定受益义务现值增加或减少。(6)当缩减或结算一项计划时,确定因此导致的利得或损失,如设定受益义务现值的变化、计划资产公允价值的变化,未确认的精算利得和损失及前期服务成本等。
在损益表中确认的养老金费用,包括以下项目:(1)当期服务成本。由于员工在当期提供服务,公司应向员工支付的养老金福利(预计福利负债)的增加而引起费用。精算师把服务成本计算为当年员工赚取的新福利的现值。(2)利息费用。因为养老金是一项折现值,与任何折现值一样,每年发生利息费用。(3)计划资产的预期回报。计划资产的实际回报与预期回报的差额就是数不胜数表算利得或精算损失。(4)前期服务成本的摊销数。养老金计划的引入或修订经常导致员工以前年度提供服务的养老金福利的提高(少数情况为降低),这种前期服务成本应在未来养老金费用中摊销。(5)精算利得和损失。(6)当缩减或结算一项计划时,确定因此导致的利得或损失。
在资产负债表中确认为设定受益负债的金额=资产负债表日设定受益义务的现值+未确认的精算利得-未确认精算损失-未确认前期服务成本-用于直接履行义务的计划资产在资产负债表日的公允价值。