《国际反避税公约》前所未有，影响深远。《国际反避税公约》是人类历史上第一个国际反避税公约，在很大程度上影响和改变了国际税务筹划之格局。
《国际反避税公约》虽然已经有68个国家签署，但其生效还需要各成员国走国内的生效程序，即各自履行批准程序、外交照会互相通知后生效。预计公约将于2018年生效。
一、OECD成为“国际反避税立法局”？—综合评价《国际反避税公约》
·《国际反避税公约》将形成具有约束力的国际反避税标准，可以说是人类历史上第一个国际反避税公约。前所未有，影响深远。
·这是历史上第一次利用多边公约来修订双边税收协定，这是前所未有的制度创新。这是OECD的巨大成功。
·OECD成为“国际反避税立法局”？在BEPS项目中，一直是通过OECD制定规则而由各参与国具体落实、并通过所谓的GlobalTaxForum来监督各国的落实。但无论如何，OECD制定的BEPS行动方案只能算是“软法”。而OECD通过《国际反避税公约》将BEPS行动方案条约化，体现了其制定超越OECD成员国以外、具有约束力之法律规则的能力。
·《国际反避税公约》将重塑国际税务筹划之格局。
·跨国公司现有的税务架构将面临诸多挑战，而需要重新审视。
二、什么是《国际反避税公约》
《国际反避税公约》是用多边公约的方式来修改双边的税收协定。这是历史上第一次利用多边公约来修订双边税收协定，是前所未有的制度创新。其实际上是把OECD之BEPS项目的反避税成果在已经存在的3000多个税收协定中得以落实。而2017年6月7日这一天，随着68个国家签署了《国际反避税公约》，将有1100个税收协定被修改。因此，《国际反避税公约》是OECD的巨大成功。
简言之，通过过去100年之发展，世界上已经存在了3000多个税收协定。这些税收协定大都为双边的、名称为“关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定”。但滑稽的是，正是防止偷漏税的协定为大量的双重不征税和税务筹划提供了机会。例如著名的双层爱尔兰、荷兰三明治国际税收筹划架构。
根据《维也纳条约法公约》以及著名的条约必须遵守(pactasuntservanda)的国际法原则，税收协定一旦生效必须被遵守。但要落实BEPS项目、打击国际反避税，就必须对已经存在的税收协定进行修改。由于这3000多个税收协定绝大部分都是双边税收协定，即只在缔约的双方之间生效，要采取双边协商的方式来修改税收协定，没个十年、二十年的，估计没戏。这就是OECD之BEPS项目第15行动方案的目的，即用多边的方式来修改双边的税收协定。
三、公约运行原理
《国际反避税公约》的三个基本定律：
·《国际反避税公约》生效后的条款适用规则是:“双边税收协定之X条款，经《国际反避税公约》Y条款修改后为…”
·《国际反避税公约》是修改、更新而不是替代已有的税收协定。
·《国际反避税公约》是对已有的双边税收协定进行更新，仍然是在双边的情形下发生效力。
具体如下。
《国际反避税公约》就是在此背景下起草的。其不是直接来修改已经存在的税收协定，而是根据1969年《维也纳条约法公约》之第30（3）条“后法优于前法”之原则，通过之后签署的公约来优先于已经签署的税收协定。《国际反避税公约》是多边公约，但是其并不是直接在多个国家之间直接分配征税权力；由于其定位为对已有的双边税收协定进行更新，仍然是在双边的情形下发生效力。但在具体条款之设计上，《国际反避税公约》并非简单依赖“后法优于前法”(lexposterior)之原则，而是设计了一系列“兼容条款”(patibilityClause)—常见的是两个组合：(1)“代替或者在没有…的情况下适用(applyinplaceoforintheabsenceof)”;和(2)并要求各个缔约国列出已有协定的类似条款、被修改条款、被取代条款等。这样一个安排的好处是消除了仅仅依赖“后法优于前法”原则的不确定性[7]。
需明确的是，《国际反避税公约》并不是冻结了已有的税收协定；第30条明确表示其不影响缔约方之间对已有税收协定的修改[8]。简言之，税收协定通常是两个国家之间合意的体现，而通过《国际反避税公约》之更广泛之多边合意而修改；而双方之间的合意自然可以继续通过双方之间的协商而做进一步修改。因此，《国际反避税公约》实际上是对已有的税收协定根据BEPS进行了提升。
为争取尽可能多国家的参与，《国际反避税公约》体现了最大的灵活性：
·缔约国可以选择被公约修改的税收协定
·缔约国可以通过随后的双边谈判来对修订后的税收协定做进一步修改
·对于满足BEPS最低标准（只有4项），必须选择；但对于非BEPS最低标准的条款，OECD给予了不予选择的自由，而且OECD提供了尽可能多的选择方案
·如果存在落实BEPS方案的多种方式，缔约国有适用选择条款和替代条款的灵活性
·在本国立法批准程序完成前，缔约国可以选择修改公约条款。即使立法程序完成，缔约国仍可以选择可选条款或撤回作出的保留
四、公约具体条款及其影响
很多重要的反避税条款在历史上首次以公约的形式体现，影响很大的条款简介如下。更多内容在附件一（略）。
1、双重居民条款：双重税务居民反而带来不能适用任何一个税收协定的风险。
2、消除双重征税的方法：该条通过调整避免双重征税的方法来打击双重不征税。没有区分个人或公司，因此对个人和公司都有影响。
3、税收协定的目的：《国际反避税公约》可以称为税收协定目的之第三次大转向。打击反避税在协定目的中的权重上升到50%，与税收协定消除双重征税、促进经济发展和增进税务合作中之目的并行。
4、避免协定滥用:如果一个安排或者交易的主要目的之一是获得协定利益(PPT条款)，就很可能被否定协定利益。这将带来税法适用和税务架构的不确定性。须说明的是，第一，该条并不仅仅适用于传统的典型协定滥用协定案例情形（比如通过导管公司等），也适用于其他的滥用情形，如在股息分配前将股权转给另外一个公司以利用更好的协定税率。第二，该条款是在税收协定收益所有人条款以外单独适用的。
问题是，一个安排被否定后能否适用视同没有该安排而可以适用的税率？比如根据瑞士国内法，对股息预提税税率为35%，瑞士与A国税收协定约定的股息预提税税率为5%（满足持股条件等），瑞士与香港的税收协定规定了0%的税率，如果在香港设立的控股公司被PPT条款否定，是否可以自动适用5%的税率？不幸的是，答案是否定的。《国际反避税公约》规定了自动恢复原点的规定，但要求缔约国主动选择才能生效。而瑞士是没有选择这一条款的，即在享受0%待遇被否定的情况下，适用的税率很可能是35%!当然，瑞士以后还可以选择适用回复原点的条款，且其目前被《国际反避税公约》涵盖的协议只有14个，影响有限。与此对比的是，荷兰就选择了回复原点的条款。比如，荷兰国内法规定了15%的预提税税率，与中国大陆和香港的税收协定分别规定了5%和0%的预提税税率。中国公司通过设立香港控股公司投向荷兰，即使香港公司的税收协定待遇被否定，也不会适用荷兰15%的预提税税率，而是适用5%的预提税税率。这是因为荷兰选择适用了回到原点条款。
5、股息转让交易：股息分配享受优惠协定税率之难度增加了。但对该条款作出保留的国家和地区，如香港、新加坡、瑞士、卢森堡等则将使这些地区的控股公司变得更有吸引力，从而带来新的税务筹划空间。而有意思的是，传统的控股公司所在地荷兰和比利时等均没有作出保留，有可能会影响这些地方控股公司的吸引力。
五、综合影响评价
1、OECD之影响全球化
《国际反避税公约》是OECD之BEPS行动方案条约化的过程，体现了其制定超越OECD成员国以外、具有约束力之法律规则的能力。BEPS行动方案更多是政治承诺，并没有明确的法律效力。BEPS行动方案中有很多对OECD模板进行修改的建议；但问题是，即使实现了对OECD模板及其注释的修改，其影响力仅限于OECD成员国。修改OECD模板对于BEPS非常重要的参与国、但同时又不是OECD成员国的国家，如中国等，是没有约束力。而通过将BEPS行动方案法律化，OECD的影响将远远超越OECD成员国以外。
2、税收协定之适用变得复杂
《国际反避税公约》旨在将BEPS的最低要求植入实际上已经存在的3000多个税收协定。但税收协定之间的差异未来仍将存在。如前所述，《国际反避税公约》第30条明确表示其不影响缔约方之间对已有税收协定的进一步修改。
但税收协定的适用将变得复杂化，至少需要三步走:
第一步，看缔结协定的国家以及协定是否为《国际反避税公约》所涵盖。只有双方都指定了与对方的税收协定，才为公约所涵盖。比如中国指定其与瑞士签署的税收协定为《国际反避税公约》涵盖，但瑞士没有指定与中国的税收协定，因此中国和瑞士税收协定就不受《国际反避税公约》影响。同样地，中国指定了其与美国签署的税收协定为《国际反避税公约》所涵盖，但美国还没有签署公约，中美税收协定就不受《国际反避税公约》之影响。
第二步，对于双方都指定的税收协定、看双方对《国际反避税公约》哪些条款作出了选择以及是否都完成了本国的生效程序。比如，中国没有选择强制约束性仲裁条款，该条款对中国签署的税收协定就没有影响。又比如，只有26个国家选择双重税务居民条款，包括阿根廷、澳大利亚、中国、印度、印度尼西亚、爱尔兰、日本、墨西哥、荷兰、新西兰、俄罗斯、南非、英国等，该条款在这些协议以外就不产生法律效力。
第三步，看《国际反避税公约》后某一税收协定是否通过双边协议或者议定书的方式作出进一步修改。
3、改变了国际税务筹划的格局
《国际反避税公约》是人类历史上第一个国际反避税公约，在很大程度上影响和改变了国际税务筹划之格局。可谓前所未有，影响深远。
3.1第一个真正的多边征税公约
自国际联盟于大约1920年代着手税收协定工作以来，国际税法主要体现为在《维也纳条约法公约》框架下的双边税收协定。多边协定存在于极其有限的情况下，如《安第斯共同体成员国避免双重征税协定》[9],《北欧多边双边征税公约》[10]和《加勒比共同体双重征税协定》[11]。这些多边征税公约不是修改已有的税收协定，而是替代。而且，这些多边公约存在的区域非常有限，在实践中的影响也很小。另外，而《国际反避税公约》旨在通过一个多边公约对已有的3000多个税收协定进行修改，影响广大。
目前，利用多边公约来修改已经存在的双边协定只存在于其他领域，比如，欧洲引渡公约[12]，欧盟和美利坚合众国之间相互法律协助协定[13]，欧洲未成年人遣返公约[14]，制止向恐怖主义提供资助的国际公约[15]，联合国投资人与国家间基于条约之仲裁透明化公约[16]等。因此，类似的法律机制是存在的。然而，在国际税法领域，这在历史上是第一次。而且，税收协定对成员国之间的征税权划分有重大和直接的影响，这在以往的多边协定中是不存在的。
另外，最近今年，在国际税务领域产生重大影响的《多边税收征管互助公约》，主要是直接针对国际税收征管合作的，并不直接涉及成员国之间征税权利之划分。因此，从这个角度，《国际反避税公约》是前所未有的。
3.2《国际反避税公约》将形成具有约束力的国际反避税标准
《国际反避税公约》以国际公约的形式，将使得OECD制定规则国际化，从而产生超越OECD以外的世界性影响力。虽然世界上的大多数税收协定都是在OECD范本的基础之上，但不同国家在理解和执行上差异很大。《国际反避税公约》将实现对已有税收协定利用BEPS规则进行国际化和统一化，将在一定程度上改变缔约国的当地执行和实践。以中国为例，虽然其一直参照OECD税收协定范本注释来执行税收协定，但OECD范本注释在原则上没有约束力[17]。但《国际反避税公约》将对中国产生法律约束力。
4、税收筹划还可行否？
当然可以。
《国际反避税公约》打击了很多国际税务筹划架构，很多已有的架构将需要进行调整。但是，《国际反避税公约》整体建立在成员国独立缔约权的基础之上、是对已有的双边税收协定进行修改。除了必须选择的4项以外，各缔约国对其他各项的选择立场各异，本身就产生了很多差异，而差异本身就是进行税务筹划的基础。
首先，选择涵盖的协定数量不同。在此方面，2017年6月7日，68个国家只是修改了1100个税收协定，还有2000个左右的税收协定没有被涵盖。最为突出的可能是瑞士了，其签署了大约55个税收协定，但其选择被《国际反避税公约》涵盖的只有14个，即大部分的税收协定包括与中国的税收协定是没有被涵盖的。又如日本大约签署了65个税收协定，但其选择被《国际反避税公约》涵盖的只有35个。
最后，只要存在主权国家、主权国家存在独立的立法权和司法权，就会存在税务差异。《国际反避税公约》在部分内容上一统江湖的同时，也搅乱了江湖。国际税务筹划野蛮生长的时代慢慢会过去，新的江湖格局也会逐渐形成。没有太多技术含量的生产线式的所谓国际税务筹划将被淘汰，一个国际税务筹划2.0版本时代来临。
附件一:《国际反避税公约》具体条款解读（略）
[1]MultilateralnventiontoImplementTaxTreatyRelatedMeasurestoPreventBaseErosionandProfitShifting
[2]Ground-breakingmultilateralBEPSnventionsignedatOECDwillcloseloopholesinthousandsoftaxtreatiesworldwide,
[3]Informationbrochure,MultilateralnventiontoImplementTaxTreatyRelatedMeasuresreventBaseErosionandProfitShifting,
[5]DevelopingaMultilateralInstrumenttoModifyBilateralTaxTreaties
[6]专家委员会包括:PhilipBaker(英国),ThéodoreChristakis(希腊),FrankEngelen(荷兰),ncepciónEsbarHernandez(西班牙),MathiasForteau(法国),ItaiGrinberg(美国),JanKlabbers(荷兰),VaughanLowe(英国),PhilippeMartin(法国),YoshihiroMasui(日本),EkkehartReimer(德国),GiioSacerdoti(意大利),DireTladi(南非)。
[7]NathalieBravo,TheMultilateralTaxInstrumentandItsRelationshipwithTaxTreaties,WORLDTAXJOURNALOCTOBER2016
[8]MultilateralnventiontoImplementTaxTreatyRelatedMeasurestoPreventBaseErosionandProfitShifting:FunctioningunderPublicInternationalLaw,
[9]theAgreementtoAvoidDoubleTaxationbetweentheMemberuntriesoftheAndeanmunityofNations
[10]theNordicMultilateralDoubleTaxationnvention
[11]theDoubleTaxationAgreementoftheCaribbeanmunity(CARI)
[12]EuropeannventiononExtradition
[13]AgreementonMutualLegalAssistancebetweentheEuropeanUnionandtheUnitedStatesofAmerica
[14]theEuropeannventionontheRepatriationofMinors
[15]theInternationalnventionfortheSuppressionoftheFinancingofTerrorism
[16]theUnitedNationsnventiononTransparencyinTreaty-basedInvestor-StateArbitration
[17]例外情形，如中国和德国新税收协定（2014）议定书第二条：“关于第七条：缔约国双方表示，在解释和执行该条规定时愿意参考经济合作与发展组织（OECD）范本注释(2008年版)”。