审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。
注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明的作用。
「考点2」审计报告的基本内容★
审计报告包含的要素
①标题
②收件人
③审计意见
④形成审计意见的基础
⑤管理层对财务报表的责任
⑥注册会计师对财务报表审计的责任
⑧注册会计师的签名和盖章
⑨会计师事务所的名称、地址和盖章
⑩报告日期
【提示】审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
参考格式19-1：对上市实体财务报表出具的审计报告（无保留意见）
背景信息：
1.对上市实体整套财务报表进行审计。该审计不属于集团审计（即不适用《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》）。
2.管理层按照企业会计准则编制财务报表。
3.审计业务约定条款体现了《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》关于管理层对财务报表责任的描述。
4.基于获取的审计证据，注册会计师认为发表无保留意见是恰当的。
7.已按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通了关键审计事项。
8.注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出信息存在重大错报
9.负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同。
10.除财务报表审计外，按照法律法规的要求，注册会计师负有其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
一、对财务报表出具的审计报告
（一）审计意见
我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
（二）形成审计意见的基础
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
（三）关键审计事项
关键审计事项是根据我们的职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项是在对财务报表整体进行审计并形成意见的背景下进行处理的，我们不对这些事项提供单独的意见。
[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。]
（四）其他信息
[按照《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》的规定报告。]
（五）管理层和治理层对财务报表的责任
管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
治理层负责监督ABC公司的财务报告过程。
（六）注册会计师对财务报表审计的责任
我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能被发现。错报可能由于舞弊或错误导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；
在按照审计准则执行审计的过程中，我们运用职业判断，并保持职业怀疑。同时我们也执行下列工作：
（1）识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险；对这些风险有针对性地设计和实施审计程序；获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。
从与治理层沟通的事项中，我们确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，因而构成关键审计事项。我们在审计报告中描述这些事项，除非法律法规禁止公开披露这些事项，或在极其罕见的情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，我们确定不应在审计报告中沟通该事项。
××会计师事务所中国注册会计师：×××（项目合伙人）
（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市二O×二年x月x日
「考点3」审计意见★★★
（一）审计意见的类型
导致发表非无保留意见的事项的性质
重大但不具有广泛性
重大且具有广泛性
财务报表存在重大错报
保留意见
否定意见
无法获取充分适当的审计证据
无法表示意见
（二）确定非无保留意见的类型
1.财务报表存在的重大错报
选择的会计政策的恰当性
①选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致
③财务报表没有按照公允反映的方式列报交易和事项
对所选择的会计政策的运用
①管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策
②不当运用所选择的会计政策(如运用中的无意错误)
财务报表披露的恰当性或充分性
①财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露（不完整）
②财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报（不恰当）
③财务报表没有作出其他必要的披露以实现公允反映（不公允）
2.无法获取充分、适当的审计证据
超出被审计单位控制的情形
①被审计单位的会计记录已被毁坏
②重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封
①注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当的运用了权益法
②注册会计师无法实施存货监盘
③注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的
管理层对审计范围施加限制的情形
①管理层阻止注册会计师实施存货监盘
②管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证
【提示】如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。
这些存在不确定性的事项可能包括应收款项的坏账准备、存货的跌价准备、产品质量保证准备金、提供担保的连带偿还责任、尚未判决生效的诉讼或仲裁等。
例如，被审计单位的法定代表人违规以被审计单位名义为一些关联公司和外部单位提供了大量担保，导致被审计单位因多个债务人逾期未还款而被起诉。由于该法定代表人已失联，被审计单位管理层无法确定是否还存在其他未知的违规担保事项，注册会计师无法就或有事项和关联方交易披露的完整性实施审计程序，这种情况即属于“无法获取充分、适当的审计证据”。
又如，被审计单位由于关联方交易的转移定价问题受到税务机关的稽査，管理层没有计提可能需要补缴的税款。注册会计师在税务专家的协助下评估了补缴税款的可能性，并对可能需要补缴的税款作出了区间估计，据此提出了审计调整。被审计单位管理层以税务稽査结果存在重大不确定性、无法可靠估计为由拒绝接受调整建议。截至审计报告日，税务机关尚未就稽査结果提供明确信息。在这种情况下，如果注册会计师根据所获得的信息和基于这些信息所作的合理判断已经足以认定财务报表存在重大错报，这种情况即属于“财务报表存在重大错报”。
3.重大性和广泛性
①定量：财务报表整体的重要性或特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）
②定性：例如，错报是否影响被审计单位实现盈利预期或达到监管要求，错报是否影响被审计单位的盈亏状况,错报是否是由于舞弊导致的
（2）影响广泛性
①不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响
例1：如果注册会计师无法对被审计单位某一重要子公司的财务信息执行审计工作，因而无法就被审计单位合并财务报表中与该子公司有关的项目获取充分、适当的审计证据，由于该子公司可能存在的错报影响被审计单位合并财务报表的大多数项目，通常认为该事项对被审计单位合并财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。
②虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分
例1：被审计单位处于筹建期，其年末账面资产余额的80%为在建工程。注册会计师无法就年末在建工程余额获取充分、适当的审计证据。由于在建工程构成财务报表的主要组成部分，注册会计师认为上述事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。
（三）非无保留意见的审计报告格式和内容
1.审计意见段
审计意见
在意见段中说明
要点
发表保留意见
重大错报原因
注册会计师认为，除了“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，公允反映了了[…….]
当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改"形成保留（否定）审计意见的基础"部分的描述，以说明∶注册会计师相信，其获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留（否定）意见提供了基础
无法获取充分、适当的审计证据的原因
使用"除…可能产生的影响外"等措辞
注册会计师认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性，后附的财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能公允反[…….]
由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。同时，注册会计师应当将有关财务报表已经审计的说明，修改为注册会计师接受委托审计财务报表。
当发表无法表示意见时，注册会计师不应提及审计报告中用于描述注册会计师责任的部分，也不应说明注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础
【提示1】即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在形成审计意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。
在执行审计的过程中，即使已发现的重大错报具有广泛性，足以导致发表否定意见，注册会计师仍然需要对其余不涉及上述重大错报的财务报表项目按照审计准则的规定执行并完成审计工作；即使审计范围受到限制可能产生的影响足以导致发表无法表示意见，除非属于在可行时解除业务约定的情形，注册会计师仍然需要对审计范围没有受到限制的方面按照审计准则的规定执行并完成审计工作。并且，注册会计师应当在“形成否定（无法表示）意见的基础”部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。
【提示2】对“形成非无保留意见的基础”部分的可理解性的考虑。
就“形成非无保留意见的基础”部分的整体结构而言，注册会计师可以考虑采取以下方式提高这部分内容的可理解性：
（1）如果非无保留意见涉及多个事项，可以以简要概括方式对每一事项分别增加一个小标题。
②在说明无法获取充分、适当的审计证据的原因时，描述导致审计范围受到限制的具体情形。
上述描述有助于使用者了解注册会计师审计范围受到限制的具体性质，并判断相应影响程度。
2.非无保留意见的审计报告要素
（1）发表保留意见或否定意见的审计报告
参考格式19-2：由于财务报表存在重大错报而发表保留意见的审计报告（节选）
（一）保留意见
我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
（二）形成保留意见的基础
ABC公司20×1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。ABC公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。
参考格式19-3：由于合并财务报表存在重大错报而发表否定意见的审计报告（节选）
（一）否定意见
我们认为，由于"形成否定意见的基础"部分所述事项的重要性，后附的合并财务报表没有在所有重大方面按照××财务报告编制基础的规定编制，未能公允反映ABC集团20×1年12月31日的合并财务状况以及20×1年度的合并经营成果和合并现金流量。
（二）形成否定意见的基础
如财务报表附注×所述，20×1年ABC集团通过非同一控制下的企业合并获得对XYZ公司的控制权，因未能取得购买日XYZ公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将XYZ公司纳入合并财务报表的范围。按照××财务报告编制基础的规定，该集团应将这一子公司纳入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。如果将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，后附的ABC集团合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将XYZ公司纳入合并范围对合并财务报表产生的影响。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的"注册会计师对财务报表审计的责任"部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC集团，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。
（2）发表无法表示意见的审计报告
描述说明：注册会计师接受委托审计财务报表；注册会计会师不对后附的财务报表发表审计意见；由于形成无法表示意见的基础部分所述事项重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为对财务报表发表审计意见的基础（见参考格式19-4）。
参考格式19-4：由于注册会计师无法针对财务报表多个要素获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见的审计报告（节选）
（一）无法表示意见
我们不对后附的ABC公司财务报表发表审计意见。由于"形成无法表示意见的基础"部分所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为对财务报表发表审计意见的基础。
（二）形成无法表示意见的基础
我们于20×2年1月接受ABC公司的审计委托，因而未能对ABC公司20×1年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，ABC公司于20×1年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至20×1年12月31日的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。
「考点4」在审计报告中沟通关键审计事项★★★
（一）关键审计事项的含义
关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。
《在审计报告中沟通关键审计事项》准则适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，，以及注册会计师决定或委托方要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。如果法律法规要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，该准则亦适用。
当对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包含关键审计事项部分。
在审计报告中沟通关键审计事项以注册会计师已就财务报表整体形成审计意见为背景。在审计报告中沟通关键审计事项不能代替下列事项：
1.管理层按照适用的财务报告编制基础在财务报表中作出的披露，或为使财务报表实现公允反映而作出的披露（如适用）；
2.注册会计师按照审计业务的具体情况发表非无保留意见；
3.当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定进行报告。
在审计报告中沟通关键审计事项不是注册会计师就单一事项单独发表意见。
（二）确定关键审计事项的决策框架
1.注册会计师在确定关键审计事项时，需要遵循以下决策框架：
①以“与治理层沟通的事项”为起点选择关键审计事项。
图关键审计事项的决策框架
①评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。
③本期重大交易或事项对审计的影响。
“最为重要的事项”并不意味着只有一项。数量可能受被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。
3.在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，需要考虑：
①该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。
④为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括特殊知识技能或项目组之外的咨询。
⑦该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。
（三）在审计报告中沟通关键审计事项
1.在审计报告中单设关键审计事项部分
注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。
关键审计事项的引言应当同时说明的事项：
①关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；
②关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。
2.描述单一关键审计事项
描述要点
同时说明内容
①该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因
②该事项在审计中是如何应对的。
描述要求
原始信息
3.在关键审计事项部分披露的关键审计事项是已经得到满意解决的事项，既不存在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。
4.不在审计报告中沟通关键审计事项的情形
（1）除非存在下列情况之一，注册会计师应当在审计报告中逐项描述关键审计事项：
①法律法规禁止公开披露某事项。
②在极少数的情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项。
如果被审计单位存在上述情形，注册会计师确定不在审计报告中沟通某一关键审计事项，并且不存在其他关键审计事项，注册会计師可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为“我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”
（2）如果根据被审计单位和审计业务的具体事项和情况,注册会计师确定不存在需要沟通的关键审计事项，可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为"我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。
（4）当对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包含关键审计事项部分。
（5）如果注册会计师认为有必要在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，审计报告中的强调事项段或其他事项段需要与关键审计事项部分分开列示。如果某事项被确定为关键审计事项，则不能以强调事项或其他事项代替对关键审计事项的描述。
（四）就关键审计事项与治理层沟通
注册会计师应当就下列事项与治理层沟通：
1.注册会计师确定的关键审计事项；
2.根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）。
参考格式19-5关键审计事项
四、关键审计事项
关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项。
关键审计事项
该事项在审计中是如何应对的
（一）收入确认
由于营业收入是XX关键财务指标之一，且存在管理层为了达到特定目标或满足期望而操纵收入确认的固有风险，因此我们将收入确认作为关键审计事项。
我们针对收入确认主要执行以下审计程序：
（2）执行分析性复核程序，分析收入及毛利变动的合理性；
（4）对主要客户执行函证程序，以确认应收账款余额、本期销售收入等信息；
（5）执行截止性测试程序，以确认收入是否计入恰当的会计期间。
「考点5」在审计报告中增加强调事项段和其他事项段★★★
（一）强调事项段
审计报告的强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
说明
增加条件（同时满足）
①该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见
②该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项
【提示】关键审计事项段优先于强调事项段
增加强调事项段的情形
①法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是基于法律或法规作出的规定
②提醒财务报表使用者注意财务报表按照特殊目的编制基础编制
③注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实（即期后事项），并且出具了新的或经修改的审计报告
④异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性
⑤在财务报表日至审计报告日之间发生的重大期后事项
⑥提前应用（在允许的情况下）对财务报表有重大影响的新会计准则
⑦存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难
应当采取的措施
①将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题
③指出审计意见没有因该强调事项而改变
参考格式19—5：同时包含关键审计事项部分、强调事项段和其他事项段的的审计报告（节选）
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的"注册会计师对财务报表审计的责任"部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
（三）强调事项
（四）关键审计事项
关键审计事项是根据我们的职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项是在对财务报表整体进行审计并形成意见的背景下进行处理的，我们不对这些事项单独发表意见。
【按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。】
（五）其他事项
【案例胶卷】
强调事项（案例1）
强调事项（案例2）
（二）其他事项段
其他事项段必须满足的条件
①未被法律法规禁止
②该事项未被确定为审计报告中沟通的关键审计事项
需要增加其他事项段的情形
如，管理层对审计范围施加的限制可能产生广泛性影响，但不能解除业务约定。注册会计师可能认为有必要增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定
③对两套以上财务报表出具审计报告的情形（重要）
④限制审计报告分发和使用的情形
（三）与治理层的沟通
如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。
与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会。对于连续审计业务，当某一特定事项在每期审计报告中的其他事项段中重复出现时，除非法律法规另有规定，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。
「考点6」比较信息★★★
（一）比较信息的含义
1.比较信息的类别
比较信息包括对应数据和比较财务报表，二者内容如下表：
比较信息的类型
含义
意见
对应数据
审计意见仅提及本期
比较财务报表
审计意见提及列报的财务报表所属的各期
2.比较信息的审计目标
（1）获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的比较信息是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础有关比较信息的要求进行列报；
（2）按照注册会计师的报告责任出具审计报告。
（二）审计程序
1.一般审计程序
注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。基于上述目的，注册会计师应当评价：
②在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。
2.注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求
①在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。
（三）审计报告
1.对应数据
当财务报表中列报对应数据时，由于审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，审计意见通常不提及对应数据。
只有在特定情况下，注册会计师才应当在审计报告中提及对应数据。特定情形如下：
（1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期仍未解决
情形
具体处理
对上期财务报表发表了否定意见或无法表示意见，且事项仍未解决
对本期财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大且具有广泛性
应当对本期财务报表发表否定意见或无法表示意见
注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分同时提及本期数据和对应数据
影响或可能产生的影响仍然重大，但不再具有广泛性
应当对本期财务报表发表保留意见
对上期财务报表发表了保留意见，且事项仍未解决
应当对本期财务报表发表非无保留意见
对上期财务报表发表了非无保留意见，且事项未解决，该未解决事项可能与本期数据无关
由于未解决事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，仍需要对本期财务报表发表非无保留意见
注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分说明，由于未解决事项对本期数据和对应数据之间可比性的影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见
例1：注册会计师由于无法对被审计单位的某一重要子公司执行审计工作而对被审计单位上一年度合并财务报表发表了无法表示意见。本年度审计中注册会计师仍然无法对该子公司执行审计工作。
场景(1)：被审计单位在本年12月出售了其持有的该子公司全部股权。在这种情况下，尽管该子公司在被审计单位本年年末合并资产负债表中已出表，但本年合并利润表、合并现金流量表以及合并股东(所有者)权益变动表中仍然包括该子公司被处置前的经营业绩和现金流量，对被审计单位的合并财务报表本期数仍有重大且广泛的影响。此外,该事项对合并财务报表的对应数据可能产生的影响仍然没有消除，且该子公司于股权处置日的净资产直接影响被审计单位本期就股权处置交易确认的损益，注册会计师对该项处置损益也无法获取充分、适当的审计证据。综合考虑这些情况，导致对上期合并财务报表发表无法表示意见的事项并未解决，对本期合并财务报表的影响重大且具有广泛性,注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，应当对本期合并财务报表发表无法表示意见。
场景(2)：被审计单位在本年1月1日出售了其持有的该子公司全部股权。在这种情况下，无法对该子公司执行审计工作导致注册会计师无法就本期确认的股权处置损益获取充分、适当的审计证据，且对对应数据可能产生的影响仍然没有消除。假定上述股权处置损益金额重大但不构成本期合并财务报表的主要组成部分，注册会计师综合考虑上述因素之后可能认为导致对上期合并财务报表发表无法表示意见的事项对本期合并财务报表的影响重大但不具有广泛性，因而发表保留意见。
例2：由于上期财务报表中的应收账款、存货、营业收入、营业成本等多个项目存在重大错报，注册会计师对被审计单位上期财务报表发表了否定意见。被审计单位管理层就上期财务报表中存在的重大错报调整了本期财务报表的对应数据，并在财务报表附注中作出了充分披露，注册会计师对本期数据和更正后的对应数据均获取了充分、适当的审计证据，认为不存在重大错报，应当对本期财务报表发表无保留意见。
（2）上期财务报表是否经前任审计时的报告要求
上期财务报表已由前任注册会计师审计
注册会计师在审计报告中可以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告。决定提及时，在审计报告中增加其他事项段说明：
①上期财务报表已由前任注册会计师审计
②前任注册会计师发布的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）
③前任注册会计师出具的审计报告的日期
上期财务报表未经审计
注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计
但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任
参考格式19—6：有关对应数据的审计报告（节选）
由于我们在20x0年末接受ABC公司的委托，我们无法对20x0年年初的存货实施监盘，也不能实施替代程序确定存货的数量。鉴于年初存货影响经营成果的确定，我们不能确定是否应对20x0年度的经营成果和年初留存收益作出必要的调整。因此，我们对20x0年度的财务报表发表了保留意见。由于该事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，我们对本期财务报表发表了保留意见
参考格式19—7：有关比较财务报表的审计报告（节选）
(二)形成保留意见的基础
如财务报表附注×所述,ABC公司未按照企业会计准则的规定对房屋建筑物和机器设备计提折旧。如果按照房屋建筑物5%和机器设备20%的年折旧率计提折旧,20×1年度和20×0年度的当年亏损将分别增加×元和×元,20×1年末和20×0年末的房屋建筑物和机器设备的净值将因累计折旧而减少×元和×元,并且20×1年末和20×0年末的累计亏损将分别增加x元和X元。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则,我们独立于ABC公司,并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信我们获取的审计证据是充分、适当的,为发表保留意见提供了基础。
2.比较财务报表
当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期。
由于对比较财务报表出具的审计报告涵盖所列报的每期财务报表，注册会计师可以对一期或多期财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见，或者在审计报告中增加强调事项段，而对其他期间的财务报表发表不同的审计意见。
因本期审计对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同
注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因
认为存在影响上期财务报表的重大错报，而前任注册会计师以前出具了无保留意见的审计报告
①注册会计师应当与管理层进行沟通，并要求其告知前任注册会计师
②还应当与治理层进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位
上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告
仅对本期财务报表出具审计报告
前任注册会计师可能无法或不愿对上期财务报表重新出具审计报告
可以在审计报告中增加其他事项段，指出前任注册会计师对更正前的上期财务报表出具了报告
上期财务报表已由前任审计
【提示】对应数据是“可以”
除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中说明：
②前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）
【提示】同对应数据
应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计
【考点收纳盒】关于提及的总结
专家
无保留意见
不提及
非无保留意见
可以提及
前任
第十五章
后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
第十九章
可以提及；其他事项段（已审计、意见类型、日期）
应当提及；其他事项段
比较报表
应当提及；其他事项段（已审计、意见类型、日期）
组成部分
注册会计师
注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定（基本原则，重要！）；
如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师（这个例外很少见到），审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。
「考点7」注册会计师对其他信息的责任★★★
（一）年度报告和其他信息的定义
1.年度报告
2.其他信息
其他信息，是指在被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。
（二）获取其他信息
注册会计师应当∶
2.就及时获取组成年度报告的文件的最终版本与管理层作出适当安排。如果可能，在审计报告日之前获取。
如果治理层需要在被审计单位发布其他信息前批准其他信息，其他信息的最终版本应为治理层已经批准的用于发布的版本。
（三）阅读并考虑其他信息
1.其他信息中可能包括金额或其他项目，与财务报表中的金额或其他项目相一致、或对其进行概括、或为其提供更详细的信息，注册会计师应当考虑这些其他信息和财务报表之间是否存在重大不一致。
2.其他信息中，针对注册会计师在审计财务报表过程中已经了解到一些情况，注册会计师应当考虑其与注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致。
（四）当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对
如果注册会计师识别出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项，必要时，实施其他程序以确定：
1.其他信息是否存在重大错报
如果注册会计师认为其他信息存在重大错报，应当要求管理层更正其他信息：
（1）如果管理层同意更正，则注册会计师确定更正已经完成；
（2）如果管理层拒绝作出更正，则注册会计师就该事项与治理层沟通，并要求作出更正。
采取措施
审计报告日前获取
更正
没事了
未更正
①考虑对审计报告的影响，并就注册会计师计划如何在审计报告中处理重大错报与治理层进行沟通。注册会计师可在审计报告中指明其他信息存在重大错报。在少数情况下，当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计证据总体上的可靠性时，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的
审计报告日后获取
注册会计师应当根据具体情形实施必要的程序，包括确定更正已经完成，也可能包括复核管理层为与收到其他信息的人士沟通并告知其修改而采取的步骤
未更正，可能采取以下措施
①向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中指出其他信息的重大错报
④考虑对持续承接业务的影响
【提示】以上四个程序不是都要做的，可以根据情形进行选择
2.财务报表是否存在重大错报
3.注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否需要更新
如果注册会计师认为财务报表存在重大错报，或者注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新，注册会计师应当根据其他审计准则作出恰当应对，包括修改注册会计师对风险的评估、评价已识别的错报对审计的影响和未更正错报（如有）对财务报表的影响的责任、考虑注册会计师关于期后事项的责任。
（五）报告
1.如果在审计报告日存在下列两种情况之一，审计报告应当包括一个单独部分，以“其他信息”为标题：
（1）对于上市实体财务报表审计，注册会计师已获取或预期将获取其他信息；
（2）对于上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，注册会计师已获取部分或全部其他信息。
2.审计报告包含的其他信息部分应当包括的内容
（1）管理层对其他信息负责的说明。
（2）指明：
①注册会计师于审计报告日前已获取的其他信息（如有）；
②对于上市实体财务报表审计，预期将于审计报告日后获取的其他信息（如有）；
③说明注册会计师的审计意见未涵盖其他信息，因此，注册会计师对其他信息不发表（或不会发表）审计意见或任何形式的鉴证结论。
④描述注册会计师根据审计准则的要求，对其他信息进行阅读、考虑和报告的责任。
⑤如果审计报告日前已经获取其他信息，则选择下列两种做法之一进行说明：
A.说明注册会计师无任何需要报告的事项；
B.如果注册会计师认为其他信息存在未更正的重大错报，说明其他信息中的未更正重大错报。
如果发表保留或者否定意见，注册会计师应当考虑导致非无保留意见的事项对上述说明的影响。
3.无法表示意见的审计报告中不应该包括其他信息段。
参考格式19—8：当注册会计师在审计报告日前已获取所有其他信息，且未识别出其他信息存在重大错报时的无保留意见审计报告（节选）
(四)其他信息
管理层对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息,但不包括财务报表和我们的审计报告]。
我们对财务报表发表的审计意见并不涵盖其他信息,我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。
结合我们对财务报表的审计,我们的责任是阅读其他信息,在此过程中,考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。基于我们已经执行的工作,如果我们确定其他信息存在重大错报,我们应当报告该事实。在这方面,我们无任何事项需要报告。
（六）审计工作底稿（补充教材内容）
1.按照本准则的规定实施的程序；
2.注册会计师按照本准则的规定执行工作所针对的其他信息的最终版本。