苹果公司避税的新闻出现后，美国的参议院专门委员会对其进行过调查并发布了300多页的报告，美国证券交易所SEC对其也进行过调查，但是所有的结论都是“苹果的整个税务架构是合法的”。
苹果公司架构
001m1B7tzy7c3Z4hL53cd.jpg(214.84KB,下载次数:626)
2020-2-1907:37上传
我们来看苹果公司的架构，最上层是美国的控股公司AppleInc，注册地为美国加利福尼亚州的库比蒂诺市（Cupertino）。但是苹果公司为了规避加州的所得税，在离加州只有200英里的一个赌城，内华达州的里诺设立了一个办公室。请注意，内华达州不征州所得税（大家可以理解为国内的企业所得税）。
*/
AppleInc是苹果公司知识产权唯一的法律意义上的所有人。这也是许多美国公司的做法。为了知识产权的保护，美国公司一般都会把知识产权注册在美国。但对苹果架构至关重要的是，AppleInc仅仅是苹果公司之知识产权在美洲销售产品之经济意义上的所有人（约为整体收益的40%）。
AOI是第一层爱尔兰公司。这个公司本身是没有雇员的，也没有什么固定的办公场所，就是一个信箱公司。我称呼其“世界非税务居民”——这样的一个公司在世界任何的一个国家都不是税务居民，它只是法律意义上的存在。
另外，至少从09年到12年，AOI这个公司获得的300亿美金的股息没有在任何的地方纳税，这是关于AOI公司的一个基本事实，大家会感觉比较夸张。
AOE是第二层爱尔兰公司。公司在爱尔兰有一个非常小的生产基地，2012年以后，才有250名雇员；2012年前，AOE的雇员人数是可以忽略不计的。
ASI是第三层爱尔兰的公司。这个公司和我们今天很多人都有关系，因为大家所用的苹果手机也和这个公司有直接关系。ASI注册地在爱尔兰但非爱尔兰税务居民，只就爱尔兰销售部分申报纳税，董事会会议全部在美国召开。
ASI公司作为委托方，与富士康签署协议并委托富士康生产苹果产品。富士康公司生产完成的苹果产品的所有权是属于ASI的，也就是它是一个代工。在这个产品生产完了以后，ASI会和我们在图上看到的两个公司ADI和AppleSouthAisaPteLtd.(AppleSingapore)签署销售协议来负责销售产品。
ASI另外一个核心的功能是与AppleInc签署成本分摊协议，“共同研发”知识产权，并享有知识产权之美洲外的受益权（在调查年度占苹果公司整体收益的60%）。
苹果公司避税步骤
1、爱尔兰税务居民规则-双重非税务居民，绕开管辖权
在2015年1月1号之前，爱尔兰在判定一个公司是不是爱尔兰的税务居民时，看的唯一标准是公司的实际管理机构所在地。
苹果公司架构图中，AOI、AOE和ASI三个公司的注册地在都在爱尔兰，但是实际管理机构所在地并不在爱尔兰，所以这三个公司在爱尔兰税法上就是一个非税务居民。
而美国税法的税务居民规则是相反的，一般只看公司的注册地，不看公司的实际管理机构所在地。因此，爱尔兰的税务居民规则与美国的税务居民规则是“完美搭档”，很容易创造双重非税务居民。
从理论上讲，美国税务机关可以适用“刺破公司面纱”制度，将AOI公司视为“实际管理机构所在地在美国”而行使征税权。
但是，美国的税务机关一直没有这么做。这是因为在美国司法体系下，适用这一制度需要很多的前提。从法院在税务案件中的判决历史看，美国税务机关成功的案例非常少。因此，美国的税务机关要考虑很多的诉讼成本，并不愿意去碰这个烫手山芋。
2、成本分摊协议，将利润放到境外
苹果公司的知识产权都是注册在美国的，这也是大部分美国跨国公司的做法。这是为了知识产权的保护等目的。因此，苹果公司首先享受了美国比较完善的法律体系这一“基础设施”。
但对于知识产权来说，最关键的是其经济意义上的受益权，这就是通过成本分摊协议来实现的。
所以，通过以上的商业流程和模式的调整，苹果公司成功的将大部分的利润“合法”的从高税率地区转移到了低税率地区，从而实现了整体的税负降低。
在整个案例中，我们需要注意以下内容：
1.无形资产，如商标、软件等等，是做税务筹划的核心资产；如果您的公司现在有这样的资产最好，如果没有，公司必须思考如何从现有业务中萃取出核心的无形资产；
2.不管是不是壳公司，相应的商业交易必须要落地执行，而不只是纸面交易；
3.各个地区的税务沟通和执行是确保税务筹划方案落地的重要因素。
苹果公司运用的这种“双层爱尔兰-荷兰三明治”式的税务安排，很多美国大型的高科技公司中都采用过，比如谷歌、微软、Facebook等。这种税务筹划方式对我国的中小企业也极具借鉴意义。
2020-2-1919:55上传
成本分摊协议是指企业间签订的一种契约性协议。新税法规定了“成本分摊”条款，即“企业”与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊”。
预约定价安排是企业与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法所达成的一致安排，其谈签与执行通常经过预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行6个阶段。预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型，由设区的市、自治州以上的税务机关受理，若预约定价安排的谈签或执行同时涉及两个以上省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关，或者同时涉及国家税务局和地方税务局的，由国家税务总局统一组织协调。企业可以直接向国家税务总局书面提出谈签意向。
2020-2-1918:15上传
苹果、谷歌、星巴克、微软、亚马逊等美国跨国公司都采用上图的避税结构
以下属于本人之简略解释：
（一）税法基本概念介绍(税法专业人士请跳过)
1.国际税法之基本概念
3.受控外国公司（CFC）规则
（二）美国税法体制简要介绍
1.受控外国公司规则SubpartF
2.打钩规则（Check-the-Boxrule）
3.Section367(d)
在美国税法典Section367(d)下，如果母公司把无形资产转移到新设立的国外子公司换取子公司的股权，该交易将会被视同母公司销售无形资产，应就该无形资产在未来二十年间产生的所有特许权使用费在美国纳税。
3.第三步，荷兰公司在爱尔兰设立另一爱尔兰营运公司，该营运公司在美国同样打钩视同为不存在。荷兰公司把无形资产再许可为爱尔兰营运公司。爱尔兰营业公司向荷兰公司支付特许权使用费，该支付在美国税法中不存在。荷兰公司只需就向爱尔兰营业公司收取的金额与向荷兰控股公司支付的金额的差价在荷兰缴纳少量的企业所得税。荷兰公司向爱尔兰控股公司支付的特许权使用费，也不需要在荷兰缴纳预提税，因为荷兰不对向境外支付的特许权使用费征预提税。
（四）一些思考
苹果等跨国公司避税问题最近在英国引发了较大的舆论谈论。苹果等跨国公司在英国每年赚取了大量的钱财，为什么只在英国缴纳了少量的税收呢？更为甚者，为什么苹果等跨国公司在欧洲赚取的利润囤积在避税天堂，在全球任何国家（如美国）都无需纳税呢？
点击文件名下载附件
74KB,下载次数:1315
【德勤税务洞见】成本分摊协议何去何从——美国亚马逊案例之浅析
德勤中国税务与商务咨询合伙人舒伟、总监余华颖、经理孙一顺于《国际税收》杂志2018年2月刊发表该文。
成本分摊协议何去何从——美国亚马逊案例之浅析
亚马逊案不仅是继2009年Veritas案1和2015年Altera案2两起成本分摊税务案件后又一举足轻重的判例，其延伸意义在于全面涵盖了美国新老税法典型下就成本分摊安排而言最具挑战的技术争议。2017年3月23日，美国税务法庭的宣判，标志着亚马逊案这一重大的成本分摊协议案件的基本落幕，法官Lauber判决纳税人胜诉，而美国国内收入局（IRS）对纳税人成本分摊安排的重大调整被认定为主张武断、前后反复、不尽合理。在审理过程中，纳税人和IRS围绕本案几个关键技术点，引用先前判例，展开了激烈争辩。由于成本分摊案件涉及大量专业判断和技术分析，单就双方各自援引证词的专家证人就多达30位。
2017年9月29日，IRS又向美国联邦第九巡回上诉法院提起诉讼，法庭将在不久进一步审议当事双方各自递交的立场文件。亚马逊案将对在美中资企业产生重要的税务影响，对此，我们尝试梳理该案的基本情况，对判决进行分析，并对中资企业和中国税务部门提出建议。
一、亚马逊案例的背景概要
2005年前，亚马逊美国（统指亚马逊集团在美国的分支机构）拥有并不断发展其欧洲网站业务，主要涉及英国、德国和法国市场。
根据签订的成本分摊协议，亚马逊卢森堡在加入支付交易达成之后的每年，向亚马逊美国支付年度分摊的无形资产成本费用（即成本分摊支付），该成本分摊支付以亚马逊卢森堡从上述无形资产中获得的合理预期收益为分摊依据。纳税人通过逐项评估无形资产的公允市场价值，得出约2.5亿美元的总价，作为上述加入支付的交易定价。IRS认为，上述三项无形资产的总价值达到约36亿美元（后调整为约34.7亿美元），双方的主张在加入支付的定价问题上产生了巨大价差。而IRS于近期再次提起诉讼，主要瞄准的也正是上述加入支付的定价鸿沟。
二、法院的主要考量和依据
（一）关于加入支付的定价
无形资产的估值方法。无形资产的估值是美国新旧成本分摊法规的重要变化之一。相较于1996年的旧法规，2009年1月生效的新成本分摊临时法规（正式法规于2011年12月最终定稿）使用了平台贡献交易（PlatformContributionTransaction,PCT）这一术语。依照美国财政部的解释，新法规并不限制所谓的平台贡献交易必须是法定意义下的无形资产补偿交易。
在本案中，IRS最初主张的估值方法基于现金流量折现（即传统意义上的收入法）模型对三项无形资产整体估值，作为计算加入支付的基础。法院驳回了这一主张，主要原因在于法院认为基于双方的成本分摊协议，加入支付的标的应明确为前述的三项无形资产，而无形资产的整体估值里很可能包含了非标的资产，例如现有劳动力、持续经营价值、企业商誉、发展机遇和其他资源等。法院认为，上述非标的资产作为一个企业的整体，难以分割也无法单独出售，却包含于整体估值之中，纳入了IRS的评估结果。在Veritas案中，法院也对类似争议作出了判断，即按照该案适用的成本分摊协议法规，在分析加入支付交易时，交易时点之后开发产生的后续无形资产不应直接纳入现金流量折现估值。这意味着，基于企业整体现金流的估值实际上很可能超越了加入支付的真正的无形资产标的。
值得注意的是，如若应用2009年新法规来看待本案，则IRS的主张可能更易获得法院的支持。然而，鉴于新法规并不适用本案，法院作出了与Veritas案中相同的认定。法院否决了IRS的现金流量折现下的整体估值，而认同了前述三项无形资产应当作为加入支付的准确标的，并应采用等价特许权使用费折现的方法（即，Relief-from-Royalty）逐一评估三项无形资产的价值。IRS在这一点上试图取得突破，却最终无果。但IRS在这一问题上似乎坚持己见，预计将在后续上诉过程中会再次提出抗辩。
无形资产的使用寿命和价值贬损。无形资产使用寿命同样是美国新旧成本分摊法规的重要差异所在。简而言之，新法规下IRS对于平台贡献交易的定价往往倾向于使用较长甚至是无限寿命作为估值的重要参数，这一观点实际上与OECD的主张有所不同。
（二）关于成本分摊支付的争议
成本是否为无形资产开发成本。如何确定分摊的成本库的成本是成本分摊协议案件中的常见争议。对此，本案中双方最大的分歧在于一个名为“技术和内容”（Technology&Content）的成本中心上。IRS认为该成本中心的全部成本均为成本分摊安排下的无形资产开发成本，根据成本分摊法规应当纳入分摊范围。而纳税人则通过文档证据和专家证词主张该成本中心中的大量成本与成本分摊安排下无形资产开发无关，因而不应纳入分摊范围5。
最终，在认为需要对该成本中心记录的成本予以进一步划分的基础上，法院认可了部分IRS提出的分摊参数和比例调整，否定了其余更多主张。
虽然先前Altera案中法院已宣判美国成本分摊协议法规中对于股权激励成本纳入成本分摊协议的规定无效，但不服该判决的IRS目前已在美国联邦第九巡回上诉法院再次上诉，其背后不仅是个案的考量，还会波及采用类似追索条款的成本分摊协议所产生的广泛影响。截至目前，Altera案在第九巡回上诉法院尚未判决，因此从结果来看，上述追索条款的条件至今并未触发，但可能性仍然存在。如上所述，在亚马逊案中，法院判定目前追索条款的触发条件尚未实现；更进一步的是，亚马逊成本分摊协议的所谓追索条款约定即便在将来实现，各参与方可能也不会对历史年度的成本分摊进行追溯，而仅仅就未来年度作出调整，即追索调整被限制在了前瞻性调整，排除了追溯性调整。因此在本案中，法院认为股权激励成本仍应纳入成本分摊范围。
可以说，上述追索条款充分体现了美国纳税人在研判美国法规和实践现状后作出的预防性准备。一方面，美国纳税人需要使成本分摊协议成为符合标准的成本分摊协议，另一方面则需要管理美国法规的潜在无效风险，以及海外参与方所在国家的税务机关可能提出的各种挑战。
四、中国成本分摊协议法规和实务的现状及其发展展望
注：
1.VeritasSoftwareCorp.v.Commissioner,133TCNo.14(2009).
2.AlteraCorp.v.Commissioner(IRS),145T.C.No.3(2015).
4.法院最终基于一系列事实举证，认定客户推介费的计费基础应当为客户直接透过亚马逊美国原来持有的欧洲网站“初次”下单产生的收入，加上老客户透过亚马逊美国的镜像网站点击进入的后续下单收入。如此一来，亚马逊卢森堡自行开发出的新客户以及后续将老客户转化为其自有客户的部分所产生的收入便被排除在外。这一认定的细致程度无疑为类似案例提供了极有价值的参考，值得深入研究和评判。
责任编辑：高阳
********************************
【德勤税务洞见】内容仅供一般参考之用，我们建议您就有关资料作出行动前咨询税务顾问的专业意见。