大家好，我是微微，最近我在翻阅财报时发现不少上市公司销售费用下运费的2020年发生额为零，而2019年明明有一个不小的数字，好奇之下细究才发现原来运费都记在了主营业务成本下。今天，微微就和大家探讨一下运费是否该记在主营业务成本下这个话题。
01应用案例的规定
本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。
本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。
在第二种情况下运输服务发生在控制权转移至客户之前，则可以理解为运输服务构成了控制权转移的一部分，即运输服务属于销售商品服务而非构成了单项履约义务，发生的运输费用仍然作为营业成本核算，但本质上属于销售商品成本的一部分。
因此，在新收入准则下我们需要首先判断运输服务是否构成单项履约义务。
如果构成了单项履约义务，则需要分摊收入并确认成本（其他业务收入/成本，哪怕没有明确规定运输收入，我的理解是也要按照运输成本金额分摊收入）；如果没有构成单项履约义务，则需要将运输费用确认为部分销售商品成本（主营业务成本），但不单独确认运输收入。
但，简而言之，无论是否构成单项履约义务，根据应用案例的指引都逃不开确认为营业成本的结果，这也就是为什么在不少上市公司财报中不再看到运费列示为销售费用的原因了。
02是否对毛利产生影响
关于新准则的处理方式是否会影响毛利这一点，我们来举个简单的例子。
生煎包公司销售一批产品给小笼包公司，售价为100万元，产品生产成本为80万元（不含运费），生煎包公司委托第三方运输货物并发生运费10万元，合同未单独确定运费收入。
假设1：运费构成单项履约义务
这里的运费构成了单项履约义务，我们需要分摊一部分运费收入。由于合同没有明确运费收入我们按转付第三方运输公司的运费10万元作为运输收入和成本，则产品的毛利率为10/90，即11.11%。
假设2：运费不构成单项履约义务
这里的运费构成了单项履约义务，我们将运输成本10万元并入销售商品成本中，则产品的毛利率为10/100，即10%。
假设不存在其他因素，上述两种假设下最终对净利润的影响均为10万元，但毛利率却不尽相同。
同时，与原先将运费计入销售费用相比（上例中毛利为20万元，毛利率为20%），不管运费是否构成单项履约义务（11.11%/10%），将运费计入营业成本后无疑会拉低销售产品的毛利率。
03举个例子
生煎包公司是一家生产企业，在某猫平台上开展电商零售业务，位于A市，生产的一套大型家具，零售价50000元，生产成本为30000元，不考虑税费、佣金及其他影响因素。
假设1：当地居民老王至现场购买该家具，生煎包公司不包邮，老王在现场即已验收完毕并获得了该套家具的控制权。但考虑到老王运输不便，生煎包公司代为安排运输公司为其运输该套家具，收取运费100元并承担主要运输责任，生煎包公司转付给运输公司的运费为80元。
会计分录如下：
借：银行存款50100
贷：主营业务收入50000
贷：其他业务收入100
借：主营业务成本30000
贷：库存商品30000
借：其他业务成本80
贷：银行存款80
假设2：当地居民老王通过电商平台购买家具，生煎包公司承诺所有通过电商平台购买的商品免费包邮到家，由其承担运输风险，且消费者在收到货物不满意后可以绝收。因为与老王的交易生煎包公司支付给运输公司的运费为80元（生煎包公司将运费计入营业成本）。
借：应收账款50000
借：主营业务成本30080
04新收入准则出台前的政策规定
在新收入准则出台前有关销售商品的运费是这样规定的：
根据存货准则第六条：
采购方将外购存货的运费记入在存货采购的初始成本中，那么采购方将存货进一步加工后销售或直接转手销售时，这部分运费无疑构成了其营业成本。
但采购方的支出对应的是销售方的收入。销售方既没有确认运输服务收入，也没有确认运输服务成本，双方的会计处理显然不一致。
05实务案例
实务中，翻看上市公司以及IPO公司的年报、招股书可以发现，对于运费的处理呈两极分化，一类是将运费记入在营业成本下，而另一类是继续将运费记入在销售费用下。这里我们就来分别列举一些采用这两种会计处理方式的企业的案例。
A.销售费用调整至营业成本的案例
i.康弘药业
之前我们在分析康弘药业财报时就发现了其2020年报运输费用的本年发生数为0，康弘的处理方式是将其记在了主营业务成本下。只不过在营业成本下没有明细列示营业成本无法得到比较数字。
ii.步长制药
iii中集车辆
刚刚在创业板完成新股首发的中集车辆的招股书中同样按新收入准则应用案例的指导将运费及装卸费记入成本科目核算。
也正是上述因素的影响，导致2018年起的毛利率有所下降。
B.继续在销售费用中列示的案例
i.中国一重：
从制造业上市公司中国一重2020年报来看，运输费本年发生额仍然在销售费用下列示。
ii.昀冢科技
同样是刚刚完成新股首发的昀冢科技，与中集车辆不同，将运输费用列示在销售费用下。
但根据首发意见落实问询函以及昀冢科技的回复：
昀冢科技坚持认为自己的运费应当记在销售费用下。
iii.凯赛生物
同样进行会计处理的还有凯赛生物。
根据首发意见落实问询函以及凯赛生物的回复：
凯赛生物采用的是昀冢科技相同的处理方式。
06总结
新收入准则的应用案例起到的是指导的作用，没有明确强调必须将运费记在营业成本下，或者哪类企业必须将运费记在营业成本下。
从实务看，对此的会计处理也呈两极分化的结果。从结果来看，不能说绝对，但高毛利的企业会更偏向于采用新收入准则的处理方式，但总的来说调整的还是少数。但基于上述的分析以及问询函中多次提及运费计入销售费用是否合理的问题，以及新旧规定冲突时优先使用新政策的原则，微微个人更倾向于认为未来的趋势是将运记入营业成本。
同时，无论采用哪种处理方式，在披露运费的情况下要注意可比数据，至少在我看到的不少财报中可比数据都是丢失的，尤其是采用新收入准则处理办法的情况，如果运费对于财报达到了一定的重要性，那么建议在营业成本下单独披露运费成本并提供比较期间信息哪怕去年在销售费用下未单独披露。