作者：吴江涛，中国银河金融控股有限责任公司
《会计人员职业道德规范》（以下简称《规范》）是我国首次制定的全国性会计人员职业道德规范，是推进会计诚信体系建设、加强财会监督的重大举措。《规范》印发后，如何理解认识、如何践行和建设是需要面对的重要课题。
一、如何认识会计人员职业道德规范的重大意义
《规范》文短意深——文短，体现在全文只有三条核心表述，含标题在内只有240字；意深，体现在三条核心表述对应会计人员自律、履职和发展三个职业道德维度，在具体内容上包含了公德、法规、责任、能力等宽口径的职业道德要求。
《规范》在定位上突出了“坚”与“守”两个关键行为，凸显了职业道德的自我约束、价值追求特性，对加强会计人员队伍建设、提升会计信息质量、充分发挥财会核算和监督职能、完善会计及社会诚信体系建设等具有重大意义。
（一）有利于进一步加强会计人员队伍建设
与会计对象、会计规则、会计工具等会计活动的构成要素相比，会计人员这一要素最具主观能动性，对会计管理活动效果有着重要影响。要充分发挥会计管理作用，需要有一支综合素质强的会计专业队伍作为保障和支撑。在会计人员职业素养各项构成要素中，职业道德是最基本的要素之一，也是最具不确定性、最难客观界定与衡量的要素。改革开放四十多年以来，我国出台了大量会计法规，但始终没有出台专门的会计人员职业道德规范。《规范》出台填补了财会制度建设的一项空白，为会计人员职业道德“立了规矩”，也为会计人员队伍职业道德建设确定了依据，必将进一步促进提高会计人员及队伍的职业道德水平，提升会计人员及队伍的整体职业素养。
（二）有利于进一步夯实会计信息质量的保障基础
（三）有助于进一步加强财会监督和财经纪律建设
（四）有利于进一步助推诚信体系建设和维护社会经济秩序
诚信是商业活动的基石，诚信体系是维护市场体系及社会经济秩序的重要保障。党的十八大以来，党中央、国务院部署加快社会信用体系建设、构筑诚实守信的经济社会环境。新时代新征程上推动社会经济高质量发展，需要更加健全的社会信用体系作为支撑。会计诚信建设是健全社会诚信体系的重要组成部分。会计人员队伍规模庞大，人际辐射效应广泛，加强会计人员职业道德建设对会计及社会诚信体系建设都具有重要影响。《规范》要求会计人员牢固树立诚信理念，以诚立身、以信立业，对社会诚信体系建设和维护社会经济秩序具有重要助推作用。
二、如何理解会计人员职业道德规范的基本内涵
《规范》印发后，加强对其内容的学习掌握十分重要。在学习过程中，需要把《规范》的学习理解与职业道德基本内涵的学习有机结合起来。
（一）遵守会计职业道德是会计人员的信念自觉
从字源上看，道，从辶从首，本义指人之所行，即道路。德，左边“彳”表示“行走”，右边内含“目”“心”等字素，表示“目正、心正”，左右合义表示“行正、目正、心正”。“道”引申指事物运行的规律，“德”引申指人世的德性、品行。道德是指人们对自然、社会普遍规律的认识、遵从。顾名思义，会计人员职业道德规范是对长期以来会计职业活动实践中职业道德规律和经验的总结、提炼，是广大会计人员共同的内在信念和价值追求。《规范》精准把握了职业道德“正身正心、循礼（理）而为”特性，明确要求“牢固树立诚信理念”“以诚立身”“心存敬畏”。会计人员遵循职业道德，首要的是会计人员身心的自觉、自律，即使无人监督约束也能始终遵循会计职业发展的规律和要求。
（二）遵守会计职业道德是会计人员的责任担当
（三）遵守会计职业道德是会计人员的能力体现
有求真求实的内在信念，有爱岗敬业的责任担当，会计的价值追求是否一定能实现？答案是否定的。在追求职业道德的进程中，还面临能力的考验。
哲学家一般认为，人具有意、情、智三种精神能力，对应善、美、真三种精神追求。依我之见，会计职业道德包含会计人员对真、善、美三种基本精神价值的追求，需要融合意、情、智三种精神力量。意，就是在主观上坚守真、善、美的意志力，就会计人员而言是坚守会计真、善、美的坚定意志；情，就是对事业的热爱，就会计人员而言是对会计真、善、美的热烈向往；智，就是对客观事物的认识、改造能力，就会计人员而言是把握及运用会计真、善、美规律的能力。《规范》要求会计人员具有“克己奉公”的意志力，具有“爱岗敬业”的情感能力，具有“勤于学习、锐意进取”的创新能力。可以说，会计人员职业道德不仅是信念和责任，还是会计人员专业精神和专业能力的修炼，是对会计人员智、意、情三种精神能力和真、善、美三种精神追求的集中检验。
三、如何切实践行会计人员职业道德规范
《关于印发<会计人员职业道德规范>的通知》（以下简称《通知》）对学习宣传践行《规范》提出了要求。关于如何践行《规范》，需要注意坚持两项基本原则、强化三个方面的主体责任并处理好四组关系。
（一）坚持两项原则
践行《规范》最怕流于疲软、空泛。需要注意把握好坚持普遍地遵从和坚持具体地践行这两项原则。
“普遍地遵从”，是指《规范》在适用对象上包括所有会计人员。无论哪一个层级的会计人员，都必须遵从《规范》，没有例外、特殊人员。《规范》各项条款内容是对会计活动及会计职业发展规律的“普遍”总结，是最一般、最基础的要求，在践行上没有可选择性，没有折扣空间，必须全面遵从、高标准执行。
“具体地践行”，是指《规范》的践行应体现在具体的会计实践行为中，必须落脚到具体的单位、人、行为和事件。评价道德与否、道德水平的高与低，判断《规范》是否得到遵循，要基于具体单位、具体会计人员的具体会计行为。
（二）强化三个方面的主体责任
1.会计人员具有遵守践行的责任。会计人员践行《规范》应贯穿个人职业生涯的始终，其中最重要的是在特定情况下的“坚守”，尤其是面临“道德困境”时的行为选择。国际会计师职业道德准则理事会（IESBA）主席GabrielaFigueiredoDias在第二届“会计诚信与高质量发展论坛”上发表题为“构建注册会计师诚信与职业道德体系”主旨演讲，提到：“从实践角度看，动机、压力、机会往往会导致个人放弃他们诚信行事的义务。”动机，如获取潜在的经济回报或职业发展；压力，如来自上级的指令或个人面临经济困难；机会，如有获得财富或发展的机会等。个人在面对这些情形时，很容易为自己的不道德或道德水准的降低找到开脱理由，比如在压力下自我安慰“我别无选择”，在利诱下自我算计“这样选择于我更有利”。因此，会计人员遵守《规范》不仅体现在“平常日子”，更体现在“关键时刻”，始终做到没有人监督能“自持”，面对压力能“扛住”，面对邪恶能“斗争”。
2.用人单位和主管部门具有管理建设的责任。会计用人单位、会计人员的主管部门需要分别承担起本单位、本地区、本部门的管理责任。对于会计人员主管单位、用人单位如何具体抓《规范》落地，财政部在《通知》中概括了要点。笔者学习后认为，常规举措包括以下方面：
一是开展学习教育。要抓好高校会计专业的职业道德教育，抓好后续的职业道德培训，要始终把职业道德作为会计人员职业素质培养的必修课。
二是要加强宣传引导。既树会计职业道德模范，又加强反面典型案例的警示曝光。
三是要加强考评促进。将会计职业道德纳入会计单元、会计人员评价指标体系，建立会计人员诚信档案，加大考评结果和诚信档案的运用范围和力度。
四是要强化监测和监督。要加强会计人员职业道德的监督检查，建立包含会计职业道德问题在内的会计事件监测处置机制。在信息传播快、自媒体高度发达的时代，会计事件的涉事单位、会计主管部门对会计舆情事件的响应处置应更加主动、迅速和有力。
六是要创造环境和条件。用人单位和主管部门有责任评估会计人员面临的履职环境和条件，为他们创造正常履职的环境和条件，有责任减轻、消除他们在履职时面对的不正常环境和非正常压力。比如，要严厉打击会计造假事件始作俑者，为坚守职业道德的会计人员提供劳动保护，关心广大会计人员的就业和薪酬待遇等具体问题等。
七是推动调查研究。加强会计人员道德建设，要更注重会计活动全要素研究，注重研究观照会计人员，通过深入行业一线，深入基层会计人员去开展调查研究，深化对会计人员职业发展及道德规律的把握。
（三）处理好四组关系
如前所述，《规范》的职业道德内涵是宽口径的，包含社会公德、法律、责任、能力等方面。践行《规范》，需要处理好会计职业道德与社会公德、会计法规、会计责任、会计能力这四者间的关系。
1.处理好会计职业道德与社会公德之间的关系。党的十八大提出，倡导富强、民主、文明、和谐，倡导自由、平等、公正、法治，倡导爱国、敬业、诚信、友善，积极培育和践行社会主义核心价值观。《规范》的内容与社会主义核心价值观的基本内容高度契合，“守正”“守法”体现了践行公正、法治观念，“诚信”“敬业”与社会主义核心价值观完全一致。会计人员践行会计职业道德必须遵守社会公德，本就是对社会公德的维护。
在践行会计职业道德时，要摒弃“大环境归因论”，即总是把会计职业道德问题归因于社会诚信大环境。社会是由“我”构成，践行会计职业道德、社会公德都必须坚持由“我”做起。对暴露的财会问题事件，要坚持首先从自身找原因、定对策。当然，社会诚信、公德环境是会计活动的背景和条件，必然影响会计职业道德的践行效果。因此，要着力加强社会诚信和公德体系建设，使会计职业道德具有更加温良的培育土壤。
2.处理好会计职业道德与会计法规之间的关系。道德涵养守法意识和精神，法律促进道德素养提升。守德必守法，守法先守德。所以，《规范》将守法纳入会计职业道德范畴。但会计违法行为的惩戒绝不能停留于道德层面的批判与警示。法律始终是维护会计职业道德、规范会计活动秩序最具强制性的力量，对会计造假、违反财经纪律事件中涉及触犯《会计法》《刑法》等法律的行为，要严格追究其法律责任。要避免将违法行为降格为道德惩戒，避免以经济处罚、行政处罚措施替代法律制裁。
3.处理好会计职业道德与会计责任之间的关系。遵守会计职业道德是会计人员的责任。从广义上讲，会计责任是会计活动主体对会计活动效果——核心是会计信息质量——所承担的责任。从责任细分看，凡是参与会计信息生成及报告等会计活动的单位及人员均负有会计责任，高级管理人员、会计人员、交易信息提供人员等都是责任主体。在处置会计造假和违反财经纪律等财会问题时，要注意区分会计人员应承担的会计责任和其他人员应该承担的会计责任，坚持“谁的责任由谁承担”。对于会计人员违背职业道德应该承担的责任绝不能推卸，坚决摒弃各种“压力论”“逼迫论”。同时，对于超出财会监督能力的交易造假、恶意欺诈导致的会计信息失真等情况，不应由会计人员承担责任的也绝不能让会计人员去“扛”，不可不问情由把会计信息失真责任全部归咎于会计人员。
4.处理好会计职业道德与会计能力之间的关系。如前文所述，遵守会计职业道德是会计人员的一种能力。现代会计的对象、技术与工具等正在发生深刻变化，对会计核算能力提出了更高要求；在市场经济条件下，资本的逐利性、滥权贪腐等情况对财会监督能力提出了新挑战。没有过硬的会计专业能力，很难践行《规范》所提出的求真求实要求。
会计人员的专业能力管理培养应注意两个方面：
一是不能把专业本领用于钻制度、准则的空子。“坚持准则”是一种专业精神，坚决防止把聪明才智用在投机取巧、粉饰财务报表上。
二是要适应新型交易、科技和社会组织变革的要求，提升会计核算和财会监督所需的创新能力。需要强调的是，在会计职业道德建设中要防范“自认无能”现象（即在对会计造假案件问责追责时，会计人员通过把诚信道德问题归结为专业能力问题为自己开脱）。