清华大学经济管理学院实践访问教授、清华MCFO项目授课老师、上海财经大学特聘普华永道会计学教授、中国证监会博士后流动站指导专家、资本市场学院特聘首席专家。
【摘要】在高质量国际财务报告准则的制定过程中，主要国家和地区的影响不可否认，有关IASB概念框架的争论更不容忽视。本文将围绕IASB概念框架的产生以及2010年和2018年的两次修订过程，集中于财务报告目标、有用财务报告信息的质量特征和财务报告主体三大方面，分析有关IFRS的一系列基本理论之争。【关键词】国际会计准则；IFRS；概念框架；财务报告目标；财务信息质量特征；财务报告主体
一、导言
（一）对概念框架形成历史的简要回顾
自20世纪80年代起，主要西方国家以及国际会计准则委员会（IASC）颁发的概念框架，是由财务报表或报告的目标，有用财务报告信息的质量特征，财务报表要素及其确认、计量、列报或披露的基本概念和原则所组成的概念和基本原则体系。
第一个提出基于会计目标来研究基本会计理论和原则的是美国著名会计学家乔治·斯朵伯斯。1953年，他在博士论文中详细分析了各类财务报表使用者的信息需求，以及会计人员对这些需求可能做出的反应。在比较各种使用者信息需求的重要性及其确保自身愿望实现的能力后，斯朵伯斯得出如下结论：公众公司财务报表应重视的是包括债权人在内的广大投资者的信息需求。他指出，如果同意将提供投资者决策有用的信息视为会计的首要目标，接着应当完成的任务则是确定为实现这一目标所需的信息种类以及提供这些信息的可能性。
1973年，FASB成立伊始即投入极大精力于概念框架的研究与制定。1974年起，先后颁发8个讨论备忘录、7个研究报告、8个征求意见稿，最终形成7个概念框架公告。特别值得一提的是，主导此项工作的是来自伯克利加洲大学的罗伯特·斯普劳斯和上文提到的乔治·斯朵伯斯，前者为成立之初的FASB副主席，后者为FASB的技术总监。
与此同时，其他主要西方国家的会计准则制定机构以及国际组织也颁发了类似的文件，包括：英国会计准则筹划指导委员会于1976年颁发的《公司报告》；加拿大特许会计师公会于1980年颁发的《公司报告：前景瞩望》；联合国跨国公司委员会国际会计和报告准则政府间专家组于1988年颁发的《编制财务报告的目标和概念》；IASC于1989年颁发的《编报财务报表的框架》；澳大利亚会计准则委员会在1990~1995年颁发的系列《会计概念公告》；英国会计准则委员会于1999年颁发的《财务报告原则公告》。
（二）概念框架在制定IFRS中的重要作用
财政部颁发的《企业会计准则——基本准则》是我国会计准则的组成部分，这与一些国家相似。但在另一些国家及IASB，概念框架本身并非会计准则。如IASC概念框架前言所述，此文件的作用包括：协助IASB制定未来的IFRS及审核现存的IFRS；协助IASB推动财务报表编报准则间的协调；协助各国准则制定机构制定本国的准则；协助财务报表编制者执行IFRS，解决IFRS尚未涉及的问题；协助审计者就财务报表是否符合IFRS表示意见；协助财务报表使用者解读基于IFRS的财务报表信息；向对IASB的工作感兴趣者提供有关IASB是如何制定IFRS的信息。
（三）IASB修订概念框架的主要原因
概念框架是宪法性质的文献，不宜经常修改。2002年IASB和FASB开始启动双方准则趋同工程，修订概念框架是重要项目之一，且在2010年完成了财务报告目标和有用财务信息质量特征章的修订，颁布了有关报告主体的征求意见稿，还就如何修改财务报表要素及其计量章进行了约三年的研究。2012年美国决定放弃与IFRS趋同并最终采用IFRS的目标。同年，IASB根据全球利益攸关者的强烈要求，将修改概念框架作为优先项目纳入工作计划。这样做的原因主要有三：
1.过时。如会计界一直存在财务信息决策有用观和经管责任观关系之争，修改前的概念框架基于决策有用观，而置经管责任观于次要地位。人们希望通过修订概念框架，重新厘定两者的关系，以正确指引会计准则的制定，并由此提供更有用的信息。
3.不清晰。社会经济生活充满不确定性，会计反映的对象也是如此。修改前的概念框架在质量特征、财务报表要素和确认章明确了“可能经济资源流入和流出”以及“可靠性”等基本概念和原则，它们长期被视为确认资产、负债的门槛，但各IFRS的门槛又不统一。人们希望通过修订概念框架，指导IASB解决源自不确定性的一系列确认、计量和报告问题，并由此提供更有用的信息。
（四）两次概念框架修订的区别
2002~2010年、2012~2018年，IASB两次修改概念框架。它们间的区别主要有二：一是前一次是IASB和FASB合作的趋同项目，后一次是IASB单独开展的项目。在此过程中，FASB会以IASB的会计准则咨询论坛（ASAF）成员身份，提供技术意见。另外，FASB也在展开自己的概念框架修订项目。二是前一次分章修订、分章颁发；后一次所有章节一次修订，一起颁发，理由是概念框架各章间关系紧密，有些内容放在哪章也一时难定。
图1展示了IASB概念框架涵盖内容的变化。接下来，笔者将按新概念框架各章的顺序，分析IASB在两次修订时的主要争议。
二、财务报告的目标
IASB在2012年重启修订概念框架项目时，曾决定不再修订目标和质量特征章，因为这两章在两年前刚修订完毕。2013年IASB颁发的修订概念框架的讨论稿不涉及这两章，但其后IFRS的利益攸关者提出了各种对目标和质量特征章的修改意见。因此，IASB对这两章又做了幅度不小的修订，体现了导向性的重大变化，如目标章中有关决策有用观和受托责任观关系的表述。修改目标章时的主要争论及IASB的最终结论如下。
（一）财务信息主要使用者的明确
需要指出的是，我国财政部于1992年颁布的《企业会计准则——基本准则》在2006年和2014年经过了两次修订。后两份《企业会计准则——基本准则》明确“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”。显然，我国准则对使用者的范围规定得相对宽泛。
值得补充的是，尽管IASB修订后的概念框架对财务报告主要使用者限定得比较窄，但IFRS基金会受托人委员会在2014年颁布了该组织的宗旨，即“制定IFRS，以为全球资本市场增加透明度，强化问责制，提高效率，进而促进信任、增长和长期金融稳定，为全球经济发展做出贡献”。IASB概念框架并未在财务报告目标中直接指明我国基本会计准则中的“政府及其有关部门和社会公众等”，但IFRS基金会的宗旨一定意义上体现了我国基本会计准则“服务于公众利益”的思想。
在IASB2010年修订概念框架时，有人提出财务报告不同的主要使用者有不同的信息需求，因此应将这些使用者分成不同等级。IASB并未接受这一建议，理由是尽管使用者的信息需求有别，但通用财务报告旨在提供使用者共同需要的信息，不可能满足不同使用者的所有不同信息需求。
（二）由财务报表至财务报告的转变
需要指出的是，FASB是一个国家的会计准则制定机构，因此，可以根据本国的监管体制和会计准则等较为精细地概括财务报告的组成部分，这集中体现在FASB于1984年颁发的《财务会计概念公告第5号——企业财务报表项目的确认和计量》中。如图2所示。
IASB在前几年将广义公司报告（WiderCorporateReport）纳入其披露倡议项目及以后的“财务报告更好沟通”项目，后又决定将此项目限于修改以上实务公告。近年来较多国家证券监管机构和证券交易所都在推动上市公司披露社会责任、环保和治理等方面的信息，同时也成立了可持续发展准则委员会等五花八门的国际组织。IASB也是这些组织的成员，但一直难以确定是否将这些信息纳入《实务公告第1号——管理层讨论》中。支持与反对意见种种：一种极端的意见是应纳入，以防止基于IFRS的信息被边缘化，提高这些信息的有用性；另一种极端的意见是不用多管闲事，而仍应坚守自己的传统阵地。
（三）决策有用观和受托责任观关系的处理②
在2018年版概念框架目标章，IASB根据各方意见，较大地修改了有关决策有用观和受托责任观的表述。决策有用观和受托责任观的关系属于过去半个多世纪会计界争论不休的基本观念，两者的区别可大致概括如表1所示。
应当承认，FASB和IASB原先的概念框架都偏向决策有用观，而将受托责任观放在次要的地位。2010年修订后两会概念框架的目标章仍如此。对此，有不少利益攸关者建议提升后者的地位，有主张将受托责任观置于优先地位的，有建议基于两种观念确定财务报告双重目标并各自表述的，等等。最终IASB在2018年版概念框架中采取了将两种观念糅合在一起的表述方式，具体如表2所示。
由表2可见，2018年版IASB概念框架有关财务报告目标的表述较2010年版简洁，其中有关受托责任的表述相似，不同的是2010年版将有关受托责任的表述作为有关决策有用观表述的补充，而2018年版则作了并列表述。2010年版的表述反映了2010年前三、四十年IASB及其利益攸关者的倾向；而2018年版的表述反映了2010年后IASB及其利益攸关者倾向的变化，即要求平衡两种观念的关系。这一根本性的转变反映在本概念框架以后各章的修订上。
决策有用观或受托责任观的区别之一是对资产负债表观或利润表观关系的看法。根据张为国、王文京的研究，将资产负债表观或利润表观与决策有用观或受托责任观的倾向联系起来，可将帕乔利在1494年奠定复式记账基本框架以来的会计发展历程大致分成四个阶段：一是工业革命前，以资产负债表观和受托责任观为主；二是工业革命至20世纪60年代，以利润表观和受托责任观为主；三是20世纪70年代至2008年金融危机，以资产负债表观和决策有用观为主；四是2008年全球金融危机后，以资产负债表观为基础，但较过去更强调要兼顾利润表观，兼顾决策有用观或受托责任观。尽管新老概念框架都未专门讨论资产负债表观和利润表观的关系，但这一根本性的转变已反映在概念框架各章的修订上。
（四）财务报告是否反映企业价值
值得强调的是，尽管从20世纪70年代起，会计准则偏向决策有用观和资产负债表观，特别是从20世纪90年代起，会计准则要求更多资产负债用公允价值或其他现时价值计量，也要求确认更多资产的减值损失，但2010年版概念框架仍在目标章中强调“通用财务报告不是用来反映报告主体的价值，而是提供信息，以便现在和潜在的投资者、*人和其他信贷人评估报告主体的价值”。2012年IASB开始新一轮概念框架修订伊始，即明确不改变这一基本点。IASB在2015年颁发的修订概念框架的征求意见稿中重申了这一点。在没有受到明显反对的情况下，IASB在2018年版概念框架中原封不动地保留了这一表述。
笔者认为，IASB坚持以上观点的一个重要原因是现行会计理论、实务和准则基于两个基本公理：一是复式记账，即“有借必有贷，借贷必相等”；二是财务会计提供的三张基本报表——资产负债表、利润表和现金流量表间存在紧密的勾稽关系。若要求财务报告反映报告主体的价值，必然引起在记录价值变化的同时，分录的另一端如何反映的问题，是作为经营成果计入利润表还是作为所有者权益变动计入资产负债表？或介于两者之间？近一个世纪会计理论、会计实务和会计准则的演进表明，结论绝非易得。
三、有用财务信息的质量特征
FASB在20世纪80年代颁发的概念框架的一个最杰出贡献是对有用财务报告信息的质量特征作了较全面系统的表述，如图3所示。
这一全面系统的表述是此前无数专家和组织贡献的结晶，其中最重要的贡献者是美国著名会计学家戴维·索罗门斯，因为作为执笔人，他在美注协于1973年颁发的《财务报表的目标》中对这些质量特征作了较完美的表述，为FASB在1980年颁发这一概念框架公告奠定了坚实的基础。此后，FASB的以上表述为各国广泛引用，IASC的1989年版概念框架对财务报表质量特征的表述也大同小异。
作为与FASB趋同项目的成果之一，IASB在2010年版概念框架中对质量特征章做了一系列修订，内容主要有三：将质量特征分成基础性和提升性两个层次；以如实反映替代可靠性；对如实反映和可靠性的子概念做了不同程度的调整，如将谨慎性从质量特征中抹去，将实质重于形式从正文移入制定依据。
（一）将质量特征分成基础性和提升性两个层次
笔者认为，这一重分类是非常恰当的，因为这样做如实反映了以下事实：IASB在概念框架后续各章讨论确认、计量、列报和披露的基本原则时首先考虑的是基础性质量特征，然后考虑提升性质量特征；IASB在制定IFRS时也按此顺序做出各种会计政策的选择；IASB在IFRS中同样要求企业按此顺序做出选择和变更会计政策的决定。
（二）以如实反映替代可靠性
在2010年版概念框架中，IASB以如实反映替代可靠性，两者的构成或子概念如表3所示。
对以如实反映替代可靠性，IASB的解释是可靠性是财务报告的关键质量，但人们对可靠性有不同的理解，如有些人看重避免误差而将如实反映置之度外，而另一些人将可靠性与准确性联系起来。由于无法达成一致理解，IASB开始思考如何更好地表达可靠性的涵义，经研究后建议以如实反映来替代可靠性，并明确这样做能包含修订后概念框架所替换的所有概念，包括可靠性，其本意是在财务报告中反映意在反映的经济现象，也即如实反映。
许多人不支持IASB所做的以上概念替换。有些人指出如实反映不等于可靠性，且前者较后者内涵狭窄，因此不宜以如实反映替代可靠性。另一些人认为，若有人错误地理解了可靠性的涵义，IASB可加以澄清，而没有必要做这一概念替换。
IASB在2010年版概念框架质量特征章中坚持了这一替换做法，并指出，尽管人们更熟悉可靠性概念，但基于人们长期严重误解了可靠性的涵义，且过去IASB曾试图纠正而又没法纠正，IASB坚持这一替换决定。
在从2012年起的新一轮修订概念框架的过程中，人们再次提出不应以如实反映来替换可靠性。但IASB最终决定维持这一替换决定。
（三）恢复审慎性
审慎性或稳健性③曾为会计界长期信奉的基本原则。在1989年版概念框架中，审慎性是作为可靠性的子概念来表述的。2010年版概念框架删除了审慎性，理由是审慎性与中立性这一如实反映的子概念不符。简言之，中立性即不偏不倚，而审慎性显然是有偏向的。2012年IASB开始新一轮概念框架修订项目后，不少人强烈要求重议此事，有坚持应删除的，有坚持应保留的，也有主张保留但应恰当表述的。经过极其激烈的争论，IASB最终在2018年版概念框架中重又将审慎性作为如实反映的子概念，并做了包含如下几层涵义的颇为“审慎”的表述：
·审慎性是中立性的基础，是指在不确定条件下做出判断时应予慎重。
·审慎性意味着资产和收益未被高估、负债和费用未被低估，也不允许低估资产或收益或者高估负债或费用，因为此类误报会导致未来期间收益或费用的多报或少报。
·审慎处理并不暗含着必须进行不对称处理（例如，相对于负债或费用的确认，确认资产或收益时都要求更具说服力的证据），因为这种不对称并非有用财务信息的质量特征。
对于以上每一段的表述都有人持不同观点。有人特别反对最后一段，认为IASB是赋予自己在制定IFRS时订立不对称要求的权利。IASB在2015年颁发包括以上表述的概念框架征求意见稿时，来自美国的理事佩特·费尼根投了反对票。他不同意IASB视审慎性等同于中立性的论断，担心重新引入审慎性将导致IASB制定有偏向的准则，也会使财务报告令人费解，或低估资产和高估负债，或因担心传递了坏消息而高估资产和低估负债，而这样做将使投资者疑惑不解，从而降低对财务报告的信任度。
（四）重申实质重于形式原则
实质重于形式也是会计界长期信奉的基本原则。IASC在1989年版概念框架中将此作为可靠性的子概念。2010年版概念框架中抹去了这一子概念。IASB认为这一子概念是多余的，因为如实反映的涵义就是财务信息要反映经济现象的实质而不是仅反映其法律形式。2012年IASB重启概念框架修订项目时，不少人强烈反对在概念框架正文中删除实质重于形式原则，理由是既然IASB自身也在2010年版概念框架制定依据中承认实质重于形式是如实反映本意之所在，在概念框架正文中抹去这一原则显然是多此一举。当时，笔者也坚持此观点。据此，IASB在2018年版概念框架的正文中将实质重于形式包括在对如实反映的表述中。对此，几乎无人反对。
四、财务报表和报告主体
FASB在20世纪80年代所制定颁布的系列财务会计概念公告和IASC在1989年颁布的概念框架，都没有单独设章节讨论报告主体。相反有些国家会计准则制定机构颁布的概念框架却有这样的章节，如英国会计准则委员会1999年的《财务报告原则公告》第二章为“报告主体”，澳大利亚会计研究基金会于1990年单独颁发了《会计概念公告第二号——报告主体的定义》。
2012年，美国最终决定放弃与IFRS趋同并采用IFRS的目标。当年IASB根据各方意见决定独自完成修订概念框架的项目，并将其纳入工作计划。2013年IASB颁发《财务报告的概念框架》（讨论稿），其中不包括“报告主体”的内容，理由是IASB和FASB已就此颁发讨论稿和征求意见稿，没必要就此再次征求意见。2015年IASB颁发《财务报告的概念框架》（征求意见稿），2018年IASB颁发修订后的《财务报告概念框架》，这两个文件的第三章都是“财务报表和报告主体”。
有关报告主体，IASB在2008年颁发的讨论稿中总共有61页，2010年颁发的征求意见稿减到19页，2018年最终颁发的新概念框架仅1页半。这种大幅度的变化反映了各方面对如下几方面内容的争议。
（一）控制关系的判断
（二）编制合并财务报表的基本观念：经营主体观还是业主权观
（三）合并财务报表和母公司财务报表间的关系
（四）会计期间和持续经营假设
此章包括对会计期间和持续经营这两个会计基本假设的简单讨论。包括笔者在内的部分IASB理事和利益攸关者都觉得，这部分内容在概念框架第一章财务报告目标中讨论更恰当。
（五）财务报表的目标和范围
在形成此章内容时，笔者也强调完全可通过简单修改概念框架财务报告目标来明确财务报表的目标和范围，而放在本章显得不协调或多余。再者，新的概念框架专辟一章（最后一章）“列报与披露”，在这种情况下，在此章讨论财务报表的目标和范围更没必要。
总之，笔者认为，“财务报表和报告主体”章几乎无存在的意义。
五、结束语
概念框架是IASB制定会计准则的根本大法，是IASB理事们就大量棘手的确认、计量、列报、披露问题展开激烈争论的基准。作为根本大法，概念框架需要一定的稳定性，而不宜经常修改。IASC在1989年颁发的概念框架经过约20年的使用，已充分发挥了其积极作用，但也已突显出不少缺陷，如过时、不足、不清晰等，从而使IFRS的制定遭遇种种困难，进行适当修订确有必要。本文分析了2010年和2018年IASB两次修订概念框架（特别是目标、质量特征及报告主体三章）时的主要争议以及IASB的最终决定。
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作者单位
1.上海财经大学会计学院，上海200433；2.清华大学经济管理学院，北京100084