“双支柱”对“走出去”企业影响几何
支柱一：可能带来海外税负和合规成本增加
目前的国际税改规则框架中，主要包括两套规则，第一套规则(以下统称“支柱一”)解决的是大型跨国公司应税利润的分配问题，会将大型跨国公司的一部分应税利润重新分配给“市场管辖区”。
对于中资企业来说，预计到2023年，将有20多家大型企业集团，如数字企业、房地产企业、电子产品供应商、汽车企业等，可能会落入支柱一的规则范围内。随着支柱一未来的适用范围扩大，将有更多中资企业受到影响，其在海外的税负成本和合规风险都可能增加。
争议预防与解决机制的设立，也会给中国“走出去”企业带来一定好处——如果支柱一范围内的中国企业在境外管辖区发生转让定价或常设机构争议，则可利用新的强制且有约束力的争议预防与解决机制，获得关于这些问题的税收确定性。
国际税改规则框架中的第二套规则(以下统称“支柱二”)，将为国际化运营的大型跨国公司设定一个全球最低有效税率，以此防止跨国公司为实现更有利的税收结果而选择低税地开展商业活动。目前拟定的全球最低税率至少为15%，尚未确定最终方案。
对于“引进来”的大型跨国企业而言，有观点认为，如果全球最低税率最终确定为15%，目前在中国市场上享受税收优惠政策的跨国公司可能需要补缴税款。不过笔者认为，中国市场规模巨大，跨国公司通常会在中国设立诸多实体，同时，中国的企业所得税法定税率为25%，如果以跨国公司在中国市场上的所有实体汇总平均的方式计算其在中国的有效税率，很可能不会低于15%，跨国公司仍能合规享受中国的税收优惠。
一、OECD/G20BEPS包容性框架下“双支柱”方案研究
(一)“支柱一”方案
“支柱一”旨在以“统一方法”(UnifiedApproach)为基本框架解决全球征税权的重新分配问题。为取得OECD各成员国的共识，“统一方法”以用户参与、营销型无形资产和显著经济存在三个方案为基础，形成了新的利润分配及联结度规则;同时寻求构建操作简便、稳定可靠的税收制度，预防及解决税收争议，从而提高税收确定性。
1.新联结度规则取代实体存在规则
举例来看，A企业生产快速消费品，并通过作为独立第三方的B企业销售，如果A、B双方的销售收入均达到“统一方案”的征税门槛，则需要分别计算统一方法下的A、B、C类所得(下文详述)。这样一来，不仅数字经济企业将面临新联结度规则问题，连部分依赖传统销售渠道的大型快速消费品行业企业也将受到该方案的影响。预计未来受影响的行业可能包括个人计算机产品、服装、品牌食品、汽车以及特许经营商(如酒店业或连锁餐厅)等;而一些特定行业，如采掘业、大宗商品行业、非零售金融服务业将被排除在外。
与此同时，“支柱一”方案也规定了征收门槛，重点针对年收入达到一定金额(如国别报告收入门槛7.5亿欧元)的大型跨国企业，但对于具体的收入门槛以及可归集到新征税权分配的利润门槛，目前尚未形成一致意见。此外，“支柱一”旨在消除明显的地域歧视，实现各成员国征税的公平性，如何确保经济规模较小的税收管辖区(国)能从“支柱一”方案受益是需要进一步探讨的问题。在实操层面，如何有效解决或减少新联结度规则给企业带来的税务申报及其他合规成本的负担，也是下一个迫切的问题。推行一站式登记申报方式可能是目前较为可行的征管方法，但该申报方式对各国的征管手段、信息技术建设以及企业信息采集等都提出了更高层次的要求，一时难以在各成员国中得到广泛应用。
2.三层式利润分配机制对独立交易原则的背离与延伸
“支柱一”方案最显著的特征就是提出了“统一方法”下A、B、C三层式利润分配机制，摒弃了独立交易原则下通过非关联方分销的情况，并在争议最为激烈的领域引入公式分配法作为对原转让定价原则的补充，通过公式分配法解决在拥有税收管辖权后，应该“分多少、征多少”的问题。可以说，该方法整体背离了独立交易原则。方案中的A类金额是指在新联结度规则下跨国企业将剩余利润分配给消费者(用户)所在市场管辖区(国)的那部分金额，具体可通过以下四步计算得出。第一步，确认跨国企业集团的“利润总额”;第二步，从“利润总额”中扣除“常规利润额”，以确定跨国企业集团的“剩余利润额”;第三步，确认“剩余利润额”中可分配给市场国的“可分配利润”;第四步，采用相应的分配指标(如销售额等)将“可分配利润”在市场国之间进行分配。
在某个中美两国双边预约定价相互协商案件中，我国对合并利润进行了初步探索。位于美国的母公司，采用GAAP编制其集团报表，子公司则按照中国会计准则编制其财务报表，母子公司对利润的核算方法之间存在较大差异，最后中美两国税务机关同意先按照GAAP编制的集团合并财务报表数据，计算得出剩余利润分割法下中国应享有的利润，而后再将该利润调整成中国会计准则下的利润，妥善解决了母子公司会计制度不一致的问题。在无法准确获得按照IFRS计算的合并利润的前提下，事后会计制度的相应调整不失为一个简易可行的操作办法，但无论采用何种方法，首要前提都是该合并利润能够得以可靠的计量及验证。
其次是常规利润的确定问题。常规利润可用多种方法确定，“支柱一”方案建议采用根据行业差异调整的固定百分比估算常规利润回报，即常规利润率。常规利润率应与“常规功能”和“常规风险”相匹配，成本节约、市场溢价等地域性特殊因素也会对常规利润产生明显影响，而这将使常规利润率的确定变得更加复杂。笔者认为，在常规利润的确定过程中，应综合考虑地域特殊性因素并加以量化，在常规利润的基础上计算额外的利润回报。
为减少对现行转让定价原则的冲击，最大程度地保留独立交易原则的应用，“支柱一”方案引入了B类金额，该概念在征求意见时得到众多国家及国际组织的普遍支持，但对该金额的适用性以及可能引起的额外税收争议则分歧颇多。方案中的B类金额是指市场所在管辖区(国)发生的常规营销和分销活动确定的固定回报，这也是“支柱一”方案为遵循独立交易原则而提出的简化计算方法，无需修订现有协定即可实现B类金额规则的应用，减少推行的阻力。识别B类金额，重点在于定义“常规活动”。常规活动的范畴包括常规功能水平的营销和分销活动、不承担风险(或承担有限风险)和不持有重大无形资产的情况，同时方案也提及该固定回报率仍需要考虑地区、行业及所履行功能不同所导致的差异。对企业设置过高或过低的固定回报率，显然都是不合适的，势必会引起所在国税务机关的质疑，甚至引发潜在的转让定价调整风险，如何选择适当的固定回报率，是否可根据现行的可比性分析方法寻找可比企业，还是针对不同行业直接确定“基准”率等，都是该方案还需研究的问题。
根据现行的转让定价规则，若企业在市场国的市场营销及分销活动超过其“常规活动”，或者从事除市场营销及分销活动之外的其他有价值的活动，应获得额外的利润补偿，因此在遵循现行转让定价原则的基础上引入了C类金额。方案中的C类金额是指当企业在市场管辖区(国)发生的营销和分销活动超过B类金额设定的常规功能回报时应获得的额外利润回报。金额B和金额C都是根据“实体存在”转让定价政策下市场国应享有的征税权下分配的利润，从理念设计角度来说，金额B、C都基于独立交易原则设立，属于“支柱一”方案对独立交易原则的深化和延伸。
3.潜在的双重征税问题与税收争议解决机制的挑战
(二)“支柱二”方案
与“支柱一”方案明显不同的是，“支柱二”方案并不仅限于数字经济或者“面向消费者”业务企业，而适用于所有大型跨国企业集团(极少数情况除外)，影响面更加广泛，可能会给更多企业带来额外的税收负担及合规成本。“支柱二”方案旨在通过全球最低税规则解决跨国企业利润转移和税基侵蚀问题，若得以全面推行，跨国企业的避税空间将被大大压缩，从而较大程度上保障各国的税收权益。该方案在充分借鉴美国全球无形资产低税所得(GILTI)和税基侵蚀与反滥用税(BEAT)的基础上，具体细分为四个组成部分，即“四个规则”。
1.所得纳入规则与转换规则解决居民国未充分征税问题
3.三个关键性技术难点尚未得到妥善解决
“支柱二”详尽探讨了跨国企业有效税率的确定问题，并提出三个关键性的技术难点。
一是财务报表和税基的确定。以财务报表的数据为起点计算有效税率，如上文所述，势必会涉及会计准则的选择问题，OECD明确认识到财务报表的调整必然会导致会计与税务处理的差异(以下简称“税会差异”)，对此差异，方案建议在操作简便性与金额准确性上寻求平衡点。对于永久性差异(如不征税收入、不可扣除的费用支出等)，建议直接予以剔除。对于暂时性差异(如因收入确认时点不同导致的税会差异)，则提供三种选择：结转当年多缴税款用以扣减未来年度的应纳税额;按照IFRS规定，设置递延所得税，根据当期的会计利润确定当期所得税费用;使用年平均值计算有效税率。
二是境外收入和境外税款的合并。计算有效税率时，应把纳税人来自同一实体或来自同一集团内不同实体的低税率的利润与高税率的利润“混合”计算，具体包括对全球层面、税收管辖区层面和单一实体层面三个层面的合并。同时，方案也对三种合并方法对有效税率波动的影响、企业合规成本、税收抵免、总分机构之间的所得分配等问题广泛征求公众意见。
三是豁免规则，设定例外情形以及相应门槛。对此，“支柱二”征询意见稿中仅提及可基于跨国企业集团规模、行业或在同一税收管辖区内的实体规模来确定例外情形，而具体的最低门槛也未说明，但可预见，需提交国别报告的大型跨国企业将很难被排除在外，为适应该规则要求，企业需要及时调整、重塑其集团供应链或进行必要的业务重组，这又将给企业带来高昂的重组成本和税收遵从成本，跨国企业的税收筹划空间也将越来越小。
(一)国际形势的影响
虽然“双支柱”方案的设计初衷在于构建融合性、非歧视性的国际税收框架，形成兼顾发达国家与发展中国家利益的综合方案，但截至目前，两大支柱方案均未在OECD/G20BEPS包容性框架下的130多个成员中达成共识。尽管OECD多次强调希望于2020年底前达成共识，但可以预见，在目前诡谲多变的国际环境下，达成共识的道路困难重重，面临诸多不确定因素。
1.部分国家采取的单边税收行动
2.疫情下制造业回流政策以及美国的税收政策选择
(二)国内企业的影响
“支柱一”方案主要针对数字经济企业或者“面向消费者”企业，而“支柱二”方案将影响绝大多数跨国企业集团;因此，“双支柱”方案对企业的影响存在明显的叠加效应，数字经济企业在不同程度上都将受到“双支柱”方案的制约，而对我国企业的影响，主要体现在“走出去”和“引进来”两方面。
1.对“走出去”企业的影响
我国作为全球最大的消费市场，数字经济发展迅速，尤其是跨境电商发展更呈现迅猛态势。我国目前已成为全球电子商务和数字化支持服务的领头羊，孕育了全球三分之一的独角兽公司，包括蚂蚁金服、字节跳动等。据商务部、国家统计局和国家外汇管理局联合发布的《2018年对外直接投资统计公报》统计，中国对外直接投资行业中租赁和商务服务、金融、制造、批发零售等4行业投资占比超七成;2018年广东省1810户“走出去”企业中，信息传输、软件和信息技术服务业仅有107户，占比仅为5.9%，其中2018年境外所得最大的一户仅为1592万元，剩下的绝大部分都无境外收入，而占比最高(45.7%)、境外所得最大的企业(约7亿元)均属于制造业行业。广东省目前绝大部分已成规模的“走出去”企业都属于传统制造业，而数字经济或“面向消费者”的“走出去”企业较少且规模较小，未形成明显的产业集聚效应，“支柱一”方案对我国“走出去”企业的实质税收影响可能有限。
从蚂蚁金服、字节跳动等企业的海外投资进程来看，进入国外市场前期大都采取海外并购模式，通过设立“实体存在”企业进行投资并购、巨资推广等方式进入国外市场，很大程度上并不适用“支柱一”方案的新联结度规则。目前绝大多数西方国家对我国高科技企业都持谨慎态度，我国的数字经济企业海外投资之路并不顺畅，屡遭监管施压，面临多重严格审查，许多国家或市场甚至都无法进入，更不用提“支柱一”方案的税收管辖权问题了。“支柱一”方案的推行会显著增加我国“走出去”企业的管理运营和税收遵从成本，这也是其他国家的数字经济企业面临的共性问题。
“支柱一”方案中A类金额要求企业年收入总额需达到一定的门槛，而我国“走出去”企业多处在前期市场投入阶段，如果对这一门槛的金额设置进行适当调高，我国绝大部分“走出去”企业可免于当地税务机关的严格审查，有利于减轻企业合规负担，减少海外投资阻力。目前我国“走出去”企业更多面临的是“金额B”与“金额C”的问题，这两类金额引发的潜在双重征税问题，也将成为我国“走出去”企业面临的税收隐患。
“支柱二”方案中的所得纳入规则和转换规则对“走出去”企业将有直接影响。目前我国企业所得税税率为25%(不考虑税收优惠情况下)，略高于OECD2019年加权的法定企业所得税平均税率23.5%(不包括没有企业所得税或零税率的避税地)。我国“走出去”企业投资的国家多集中于欧洲、美国以及“一带一路”国家(地区)，这些国家(地区)税率普遍高于我国，而从我国“走出去”企业目前的纳税情况来看，绝大部分企业都将其合理利润在本国进行缴纳，并不存在明显的侵蚀税基的情况。该规则最终结果在于保护股东所在国的税收利益，“转换规则”只适用于有税收协定(安排)的情况，对于没有税收协定(安排)的国家(地区)难以适用，可能也会为“走出去”企业带来双重征税的问题，导致其承担额外的税收成本。
2.对“引进来”企业的影响
由此可见，跨国科技巨头在我国的业务模式已渐渐从“有形”向“无形”转变，而“无形”的业务很多时候将会游离于税务机关的监管之外。我国拥有世界最大的消费市场，中国市场对“面向消费者”的快速消费品企业仍有巨大吸引力，但由于监管、资金投入、准入门槛等原因，许多企业并不直接进入中国市场，而是采取与国内企业合作代理、远程协作等形式开展业务，尤其是我国跨境电商的迅速发展，更使许多外国企业无需设立“实体”就可从我国获得较高的利润，“支柱一”方案无疑妥善解决了这些“显著经济存在”企业的征税问题，赋予我国税收管辖权，有利于维护我国的税收权益。
(一)中国立场选择
我国作为全球第二大经济体、OECD观察员，很难在国际经济发展的洪流中独善其身，因此应该以开放、自主、包容、公平的态度，积极参与未来国际税收规则制定，发出中国声音，贡献中国智慧，有效保障我国的税收主权，维护我国企业的合法权益。
1.支持新联结度规则，积极参与全球利润分割
市场消费国、用户参与和价值创造三者在新联结度规则中尤为重要，缺一不可。市场消费国仅有市场，但价值创造不在用户所在地或不由当地用户贡献，则市场消费国不应享有利润分割的权力。我国在新联结度规则中更应注重“用户参与”规则的完善，强调用户所在地规则的应用，仅在市场消费国本地用户参与且由市场消费国本地用户创造价值的情况下，才可应用新联结度规则进行征税。新联结度规则是A类金额应用的前提，也是当前复杂国际税收形势下较好地兼顾全球公平的税收规则，至少从设计理念与初衷来看，暂时找不到更好的替代方案，因此，建议我国可在“完善”的基础上接受并采纳，积极参与全球利润分割。
2.合理确定“支柱二”方案的“最低税率”，维护我国税基安全
3.积极为“走出去”企业消除双重征税
(二)国内法的完善
新联结度规则需要我国修改目前常设机构的认定标准，将用户参与、营销型无形资产与显著经济存在作为我国数字经济企业常设机构的认定标准，综合考虑“持续取得收入”“用户所在地、用户数据”“本地合作方进行的商务活动”等因素，对在中国境内未构成机构、场所的非居民纳税人通过远程协助、与国内第三方合作等形式的跨境交易从我国取得的所得按新联结度规则确定征税权，使我国可对“非实体存在”高科技企业拥有征税依据，并据此征税。在此基础上，可将该认定标准适当向其他领域延伸，以解决目前非居民企业常设机构认定过程中存在的瓶颈问题，如：同一项目分为不同时期、不同作业进行开展，如何认定来华提供劳务天数，是否有征税权的问题，避免企业人为地将整体项目拆分成若干个小项目或商业活动，进而利用非居民豁免条款规避纳税义务。引入该认定标准，依法征税，依法管理，是我国开启对数字经济征税的第一步，也是最关键的一步，前期广泛征求公众意见、搜集数据、测算影响是迈出这一步的重要前提。
2.完善我国的受控外国公司规则
“支柱二”方案中的所得纳入规则与我国目前的受控外国公司规则既有相似之处又有所延伸，有助于提高我国“走出去”企业的纳税遵从度，且不影响我国企业的国际竞争力，建议在落实过程中应考虑与中国企业所得税法的受控外国公司的协调问题。首先，应明确收入所得类型，应包含子公司或独立实体的全部收入;其次，应明确适用范围，即明确哪种类型的子公司或独立实体将被纳入“支柱二”方案范围;最后，应明确征收管理细则，征多少，如何征，是按照“最低税率”与“实际税率”的差额进行征税，还是直接将其子公司的全部收入作为母公司收入征企业所得税等，都是修改规则需要考虑的问题。
3.完善情报交换机制和“全球一户式”风险评估机制
(本文刊载于《国际税收》2020年第8期)
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OECD国际税收仲裁机制评析
OECD的国际税收仲裁机制的这一属性特点，首先明显表现在关于仲裁程序启动的前提条件规定上。按照第5款第1句话的规定，这种税收仲裁程序启动的前提条件之一，是有关争议案件须先经由缔约国双方主管当局间的相互协商程序处理。自该案件提交给缔约国另一方主管当局起2年期限内，如果缔约国双方主管当局没有按照第25条第2款规定的相互协商程序通过协商达成解决争议问题的协议，且跨国纳税人要求将该争议案件中未获解决的问题交付仲裁解决，方可启动仲裁程序。显然，范本第25条第5款推行的这种仲裁机制，是一种“两步走”结构的争议解决机制，双方主管当局间的相互协商程序，是这种国际税收仲裁机制的前置阶段，如果争议案件未经过相互协商程序处理，则不可能启动随后的仲裁程序。跨国纳税人不能绕过相互协商程序而选择直接请求将争议案件交付仲裁程序解决。
其次，这种仲裁程序的非独立性或附属性还反映在仲裁的目的，是通过仲裁方式解决相互协商程序中阻碍双方主管当局达成解决争议的协议的那些未决问题，以提高相互协商程序的效率。争议案件涉及的有关问题如果经双方主管当局在相互协商过程中已经获得解决（即双方主管当局认为已取得一致意见，不存在未获解决的问题），即不再进入仲裁程序处理，即使纳税人方面认为有关问题并未解决，也不能要求将其交付仲裁。
最后，这种仲裁程序作为国际行政救济机制性质的相互协商程序的延伸或补充性质，还体现为仲裁庭做出的裁决并不具有直接执行的效力，必须转换为缔约国双方主管当局间的相互协议的形式才能予以执行。同时，由于这种仲裁程序是在相互协商程序这一国际行政救济机制的“藤”上运作的，它同样具有行政救济程序的本质属性。在缔约国国内法不允许通过行政救济机制做出的裁决与司法程序做出的裁决相冲突的情况下，如果跨国纳税人请求启动仲裁程序的同时又将争议案件诉诸缔约国一方的法院处理，则缔约国主管当局应要求纳税人选择放弃利用国内法上的司法救济程序，否则仲裁程序不应启动；如果缔约国国内法院已就前述未获解决的问题做出司法裁决，则纳税人不得请求启动这种具有行政救济性质的仲裁程序。
为了克服前述相互协商程序不能保证违反协定的征税问题能够终获解决的缺陷，OECD设计在现行的相互协商程序中引入仲裁机制，旨在通过仲裁这种第三方争议解决机制裁决那些妨碍缔约国双方主管当局达成相互协议的那些未决问题，从而确保现行的相互协商程序能够解决跨国纳税人投诉的国际税收争议问题。考虑到各国传统的税收主权观念和解决税收争议体制的约束，为使这种国际税收仲裁机制能够为各国在双边税收协定中所采纳，OECD认为不宜将这种国际税收仲裁程序设计为一种与相互协商程序并行的选择性争端解决机制，而只能作为前者的延伸或补充。并且，作为相互协商程序这种行政救济性质的争议解决机制的延伸阶段，在这种国际税收仲裁机制与缔约国国内司法救济机制的关系上，也适用相互协商程序与缔约国国内司法救济机制关系相同的原则，即不能排斥纳税人最终诉诸司法救济机制的权利，仲裁裁决不能与司法机关在同一争议问题上做出的司法裁判相抵触。
2、为仲裁当事人双方——缔约国双方主管当局严密掌控的仲裁程序。传统的国际仲裁机制，属于所谓第三方争端解决机制，仲裁程序一旦启动，则有关争议案件审理的实体和程序事项问题处理，原则上即已脱离仲裁当事人双方控制而由相对独立的仲裁庭依照既定的仲裁规则执行。但是，OECD建议的这种国际税收仲裁程序不同于传统的国际仲裁机制的另一特点，是赋予了作为仲裁当事人双方的缔约国双方在实体和程序两个层面严格控制仲裁审理活动本身及其进展的权利。
首先，按照范本第25条注释中附录的《关于仲裁的相互协议样本》第3项的指示，仲裁庭的管辖范围（即仲裁庭可受理裁决的争议问题）、仲裁程序规则和证据规则、仲裁适用的准据法及仲裁费用的承担等重要实体事项，原则上由缔约国双方主管当局针对个案情况协商一致通过一份名称《审理事项》（TermsofReference）的书面文件来确定。主管当局双方可以通过《审理事项》文件限定仲裁庭只审理裁决涉及案件的事实认定性质的争议问题，而不能裁决法律解释性质的争议问题。在采用简易程序条件下，仲裁庭只能在缔约国各方提出的解决问题的方案中做出选择其一的裁决（所谓棒球仲裁规则），不能做出不同于缔约国双方各自提出的解决方案的第三种裁决。