集团内劳务转让定价涉及四个主要问题：判断集团内劳务活动是否构成转让定价劳务活动；确定集团内劳务的独立交易价格；集团内劳务转让定价同期资料文档要求；低附加值集团内劳务转让定价安全港规则的适用。本文就此四个问题展开论述，并站在发展中国家立场上，分析我国目前集团内劳务转让定价规则在适用和执行方面可能出现的问题及应对措施。
在判断跨国集团关联公司之间提供的服务是否能够作为劳务费扣除时，应首要解决两个问题：首先，确定提供的服务能否满足受益性测试，构成集团内劳务；其次，在判定提供的服务属于集团内劳务后，需认定服务提供方的集团内劳务费用价格是否符合公平交易原则。另外，经合组织在此次BEPS行动计划十的最终报告中新增了低附加值集团内转让定价安全港规则，安全港规则分别从低附加值集团内劳务的范围、公平交易价格、同期资料文档三个方面对集团内劳务转让定价规则进行了简化。
经合组织于2010年发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南》(以下简称《转让定价指南》)在判断集团内劳务是否构成转让定价服务时提供了两种不同的测试标准，即受益测试(BenefitTest)和意愿支付测试(WillingtoPayTest)。受益性测试主要是指集团内劳务是否提供取决于劳务是否为接受方提供了经济或者商业价值，从而增强其商业地位。而意愿支付测试是指是否存在独立企业愿意从第三方获得该劳务或者自己从事该劳务。经合组织《转让定价指南》提供的受益测试和愿意支付测试已被各国所广泛采纳并转化为国内法，成为判断集团内劳务是否已经提供的两种主要测试标准。[1]其中，意愿支付测试被视为受益测试内容的具体化，便于受益测试在实践中的应用。
此次BEPS行动计划十在《转让定价指南》第七章内容的基础上进行了全面的修订，将实践中关联企业间提供的若干类型的集团内劳务进行归类，如属于下列类型的劳务，指南建议将不满足受益测试及意愿支付测试，但也存在特例情形构成集团内劳务[1]：
1.股东活动例外(ShareholderActivities)
股东活动是指某个集团成员因为其在其他集团成员中拥有所有者权益而提供的活动，但是其他集团成员实际上并不需要这些服务，并且在企业为独立第三方的情形下，也不会为接受该服务支付费用。这样的活动通常不会被认定为集团内劳务，如集团公司为保障投资方利益对企业实施控制、管理、监督等活动，将仅属于股东或集团层面的活动(如内部审计)向子公司分摊费用，或以集团内部管理的名义直接向子公司收取管理费或将管理费包装为服务费；另外，股东活动还应当与1979年《经合组织转让定价指南》的管家行为(StewardshipActivity)相区分，管家行为包含了股东活动和非股东活动，如母公司为子公司提供的技术咨询服务，或者在某些情况下提供的日常辅助管理活动，这些活动都属于非股东活动，应当纳入集团内关联劳务的范畴。
2.重复性活动例外(Duplication)
3.附带性受益例外(IncidentalBenefits)
附带性受益例外是指企业因附属于集团而获益，但未接受关联方实施的具体劳务活动所应当支付的费用。例如，集团公司通过集中采购、整合内部信息系统、集中化管理、提升借款能力等方式产生了集团内的协同效应，集团公司自身或其关联子公司均未向企业提供具体的劳务活动但收取了相应费用，或提供了少量的劳务但收取了不匹配的费用。通常，这种附带性受益不被认为构成集团内劳务，因为独立企业通常情况下并不会为这些活动所带来的受益支付费用，虽然集团所有子公司均因此间接受益，但不应承担相应费用。但是附带性受益也存在构成集团内劳务的情形，例如，集团成员企业受益于集团母公司层面的全球市场营销和公关活动，这种集团公司主动提供的旨在提高集团成员获利能力的活动通常被认为属于集团内劳务。[3]
4.待命服务例外(On-callService)
母公司可能在任何时刻为集团成员提供财务、管理、技术、法律或者税务咨询等方面的辅助服务，在这种情况下，随时准备提供服务可能本身就构成了一种服务，在这种情况下，要判断待命服务(On-callService)是否构成集团内劳务，应当根据个案分析独立企业在可比情形下是否会随时获取服务而支付相应的服务费用。如果服务接受方企业对这类服务的潜在需求非常小，或者接受该服务的优势完全可以忽略不计，那么此类服务就不能构成集团内劳务。
5.补偿性测试例外(Remuneration)
在对集团内劳务进行分析时，还必须考虑母公司为子公司提供的各项服务是否已经在其他的关联交易定价政策中得到了补偿。如提供贷款、外汇和对冲交易的服务中，服务提供方所支付的劳务费可能体现在差价当中，在此种情形下不应再次向服务提供方收取劳务费。另外，在关联企业提供采购服务当中，所采购的产品或者服务的价格可能已经包含了劳务费，因此，另向服务提供方收取劳务费也是不合理的。
2014年4月，应联合国的请求，中国国家税务总局就集团内劳务和管理费问题，从中国的角度出发提交了意见书。此观点被国税总局国际税务司司长于2014年4月6日参加华盛顿税务研讨会时总结为“六项测试标准”。[4]笔者将其内容整理如表1所示。
表1中国国家税务总局对集团内劳务和管理费用转让定价问题的观点
在确定集团内劳务是否符合公平交易价格时，主要侧重解决三个方面的问题：一是如何给集团内劳务收费定价；二是在确定集团内劳务费的价格之后，服务提供方应按何种方法向服务接受方收取劳务费；三是集团内劳务转让定价同期资料文档要求如何规定。
1.集团内劳务的定价方法
(1)可比非受控价格法。根据此方法，以非关联方之间进行的与关联交易相同或者类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。这主要是将集团内劳务的价格与非受控交易在相似情形下进行比较，而并不考虑服务的成本以及利润加成率。可比非受控价格法被认为是最直接、最可信的定价方法，但是在实践中因为缺乏可比性交易，在集团内劳务定价时适用难度较大。
(2)成本加成法。由于适用可比非受控价格法的难度较大，在无法找到可比第三方交易价格时，《经合组织转让定价指南》、《联合国转让定价手册》建议适用成本加成法。成本加成法在确定提供劳务费的成本价格后，将第三方独立企业在可比情形下提供服务的利润加成率作为依据，对劳务费成本适用成本加成的方法计算公平交易价格。在寻找成本加成可比对象时，跨国集团纳税人需要对关联企业服务提供方进行功能风险分析，并依此来确定加成率是否适当。如果功能风险分析和适用的成本加成不相匹配，则可能会被税务机关进行转让定价调整。
在适用成本加成方法时，存在两种情形，一种情形是分别从服务接受方与服务提供方两个方面进行考量，若关联劳务构成了服务提供方的主要营业活动，或者提供的劳务对于服务接受方有重要意义和价值，那么对劳务费用成本适用成本加成收费是必要的。另外一种情形是在无法确定成本价格以及利润加成率时，不适用费用加成，而采用成本池分摊的方法，按照劳务费成本计价，因分摊费用已经包含利润加成，所以服务提供方不应当再收取任何附加利润。例如，集团母公司向关联子公司提供日常管理等支持性劳务活动。
(3)利润分割法。利润分割法指按独立企业从事类似交易的利润分配情况确定内部交易所得营业利润在关联企业之间的分配。美国在2011年转让定价条例(UStransferpricingregulations)中已经引入到对集团内劳务适用利润分割法进行转让定价调整。经合组织在此次BEPS行动计划十的讨论稿中重新对利润分割法进行了修订：在提供集团内劳务时，如果各参与关联方交易高度整合并且关联方之间共担风险，同时各参与关联方对于集团价值链具有重要贡献，由于集团内劳务活动具有高度整合性或零散性，纳税人和税务机关无法找到可比交易，在此种情形下，经合组织建议对集团内提供关联劳务价格的计算适用利润分割法。[4]
2.收取劳务费的方法
在确定集团内提供关联劳务的计算方法之后，根据适用的劳务费用成本核算方法不同，又分为两种计算方法：直接收费法与间接收费法。
(1)直接收费法。适用直接收费法的根本原因在于跨国企业集团有能力证明其提供的劳务成本费用明细。直接收费法通常在关联企业获得特定服务时为支付劳务费而适用。根据《经合组织转让定价指南》规定，在某种服务属于集团内关联方企业的主要营业活动，并且该关联方向独立第三方企业在可比情形下同时提供过相似或相同的服务，此种情形适用直接收费法是相对合理恰当的。尽管适用直接收费法的优势明显，但是其实施难度非常大，主要原因在于：在已经确定提供的劳务属于集团内劳务时，纳税人证明提供集团内劳务的成本费用构成难度较高，可能需要服务提供方和服务接受方提供大量的同期资料，这无形中提高了纳税人的守法成本；另外，某些服务并不构成企业的主要营业活动，服务提供方向独立第三方提供该特定服务只是偶尔发生，纳税人可能无法直接提供其集团内劳务成本费用的构成明细。
(2)间接收费法。间接收费法是实践中跨国集团在向其关联子公司收取劳务费时适用的最主要的方法。这种方法首先是在跨国集团总部形成服务费用的成本池，然后按照跨国公司既定的标准分摊总成本池的费用之后再向接受集团内劳务的关联子公司收费。《经合组织转让定价指南》规定，除使用近似值估算方法外，在无法准确计算提供的集团内劳务的价值，并且适用直接收费法可能会加重纳税人守法成本和税务机关的行政负担时，建议使用间接收费法。在分摊标准满足公平交易价格并可以体现服务对接受方的价值，同时服务接受方又可以提供资料证明其受益程度时，税务机关可以接受间接收费法的适用。[8]
间接收费法存在的主要问题在于纳税人向税务机关证明其采用的分摊标准的适当性及准确性的难度较大。因为服务提供方并不是对提供劳务直接收取劳务费用，服务接受方往往很难证明其确实受益于所接受的劳务。各国对受益标准规定的不同与不确定性也增加了纳税人的税收遵从负担。目前，多数国家的转让定价国内法并没有对间接收费法如何适用提供额外的规则和指引，纳税人和税务机关并没有国内法依据去判断间接收费法的适用是否公平合理，仅能参照《经合组织转让定价指南》对间接收费法的指引规则进行适用。
3.集团内劳务的转让定价同期资料文档要求
在跨国集团关联公司之间提供的各种劳务活动中，集团母公司经常会向关联子公司提供行政性及辅助性的日常管理活动，而母公司向子公司提供这类劳务的目的往往并不是为了获得经济利益，而主要是为了获得集团公司整体上的协同效应(SynergyBenefits)并实现成本节约，关联子公司对此管理活动支付的劳务费占全部成本费用的比例并不高。如果税务机关对这部分管理性质的劳务费实施全面的转让定价调查与调整，那么将会不同程度地加重纳税人的守法成本，同时也加重了税务机关自身的行政成本负担。目前，澳大利亚、奥地利、匈牙利、日本、荷兰、美国和新西兰已经修改了本国的国内法，制定了低附加值集团内劳务的转让定价安全港规则。对符合特定条件的低附加值集团内劳务活动适用一套相对简化的转让定价调整方法，纳税人一旦满足此门槛规定，将不会受到税务机关全面转让定价调查的挑战。经合组织在此次BEPS行动计划十最终报告当中，对低附加值集团内劳务的规则进行了详细介绍和说明。
1.确定提供的劳务是否属于低附加值集团内劳务
2.简化的受益性测试
经合组织在BEPS行动计划十的报告中建议，低附加值劳务为劳务接受方提供了获益，但是因为这种劳务的性质，纳税人难以向税务机关证明其获益的程度以及独立企业是否愿意向第三方支付该项劳务或自身从事该劳务，这在一定程度上增加了纳税人的守法成本。因此，对于符合低附加值集团内劳务的活动，经合组织建议，可以适用简化的受益性方法。即纳税人按照税务局的规定提供了相应的文档资料和报告，税务机关在通常情况下将不再挑战该转让定价交易行为或质疑其受益测试。值得注意的是，并不是所有制定集团内劳务安全港规则的国家都采用这种简化的测试方法，一些国家仍然适用标准的受益测试，如美国、澳大利亚、荷兰。
3.低附加值集团内劳务的定价方法
4.低附加值集团内劳务转让定价文档资料要求
某跨国企业从2008年开始，在销售收入不断增长的情况下，两家中国子公司的利润率反而大幅下降，财务数据显示，利润下降的主要原因是支付集团内部的费用大幅增加。某市国税局反避税调查小组发现，从该跨国公司实际内部现金流向和会计记录来看，跨境服务费是先在跨国公司总部与新加坡的关联公司之间分摊，再由关联公司分配给中国子公司。由于新加坡的关联公司经营所得可以免缴企业所得税，中国两家子公司费用的计算基数应该是母公司分摊给新加坡关联公司的成本池，但是实际上，两家中国子公司在分摊费用时，却采用全球成本池，另外，分摊给新加坡公司与中国关联子公司的服务费总额适用的分摊标准也不同，这导致新加坡运营总部支付的劳务费不合理偏低，而中国关联子公司支付的劳务费不合理偏高。[5]
1.我国集团内劳务转让定价现状分析
前述案例是我国公开报道的为数不多的境外大额付汇反避税调查案例之一，非常典型地反映了我国目前集团内劳务转让定价所面临的问题与困境。近年来，跨国公司在我国避税趋势不断蔓延，方式更为隐蔽。除了有形资产购销的转让定价之外，越来越多的跨国公司通过支付集团服务费和无形资产的特许权使用费的形式将利润转移到境外，侵蚀我国税基。当前，我国境内企业多为关联服务的接受方。因为我国当前劳务市场尚不发达，同时又缺乏市场价格信息，对于境外关联公司提供的劳务，很难直接找到可比价格，并确定成本，因此在处理转让定价集团内劳务问题上多采用间接收费方法，由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，然后再进行转让定价功能风险分析，确定适当的分摊标准，最后向各受益子公司收取相应劳务费。税务机关与纳税人之间的争议焦点多集中在成本池的界定、商业实质与关联企业间的协议以及分摊方法的选择上。
2.我国现有的集团内关联劳务转让定价规则框架
图1我国现有的集团内关联劳务转让定价规则框架
在进行受益性测试分析时，我国目前在税务局与纳税人的举证责任分配方面仍然没有具体而明确的规则。由于缺乏举证责任分配规则，会造成受益测试规则在实践中不具有可操作性；同时，因为税企信息不对称，可比劳务价格难以取得，纳税人可能提供了大量的同期资料仍然无法证明提供集团内劳务的真实性以及受益性；另外，这也极大提高了纳税人的守法成本。浙江省国税局根据国税总局16号公告的规定，制定了本省企业向境外关联方支付费用的税收风险管理工作指引，详细地列举了本省企业向境外关联方支付费用可能存在的主要税收风险点，并对出现的税收风险点从六项测试的角度加以提示与指引，但是并没有对纳税人和税务机关之间的举证责任分配问题加以明确和细化。因此，笔者建议，我国应当完善集团内劳务转让定价实施细则，明晰集团内关联劳务交易税务机关与纳税人在受益测试与公平交易价格方面的举证责任分配问题。只有明确税企之间的举证责任规则，才能更有效地证明集团内关联劳务交易是否真实有效的存在以及关联劳务交易价格是否符合公平交易原则。否则将会导致纳税人承担关联劳务交易被税务机关调整的不利益，同时也提高了税务机关的税收征管成本。
《征求意见稿》建议关联劳务交易的同期资料应按照特殊事项文档准备，在国税总局2016年42号公告中将关联劳务从特殊事项文档改为本地文档，与特殊事项文档相比，本地文档已适当降低了纳税人的税收遵从负担，但本地文档中规定其他关联交易金额合计超过4000万元是指包含关联劳务交易在内的其他关联交易金额之和。关联劳务交易已经成为继有形商品交易和无形资产交易之后的第三大关联交易。笔者建议，本着降低纳税人税收遵从负担的原则，我国应当单独规定关联劳务交易准备本地文档的门槛金额。过度严格限制境外劳务费用扣除将导致跨国集团纳税人无法正常抵扣管理费用成本以及其他服务费用，这终将会对其投资决策产生负面影响，不利于国际投资与人员的流动。
集团内关联劳务转让定价交易出现前述诸多问题的一个最重要的原因在于，当前国际上还没有一套相对统一的转让定价劳务规则。而纳税人正是利用各国国内税法转让定价劳务税制规定的差异性，以集团内劳务作为载体，通过税收筹划实现税基侵蚀利润转移的目的。遗憾的是，此次经合组织行动计划十并不是作为最低标准予以执行，某种程度上，这也大大降低了集团内劳务转让定价规则的国际一致性与规则协调性。中国作为发展中国家，应向联合国提出建议，推动制定集团内劳务费转让定价规则的国际化统一标准。在不影响纳税人投资决策的前提下，制定统一的集团内转让定价劳务规则，保证分摊的管理费至少能够在服务提供方或服务接受方获得完全扣除，避免给纳税人造成双重征税的不利后果，增强跨国纳税人从事跨境交易活动的税务确定性与稳定性。另外，对于可以接受的分摊标准、建议适用的成本加成率、具体需要何种类型的同期资料文档也应当形成一套统一的规则体系，避免使纳税人遵从双重标准，造成加重纳税人税收遵从负担的不利影响和后果。
[5]黄坚，曾霄，洪景阳.全国首例大额跨境服务费避税案件查结查补税款和利息将超过8亿元[N].中国税务报，2014-01-20.