管理会计作为企业会计的内部管理系统，主要为企业内部管理服务，是通过利用财务、非财务信息，有机融合财务与业务活动，在单位预测、决策、规划、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。本文以煤炭生产企业H煤业公司为案例，提出成本按性态分类的基本假设，运用“本-量-利”数量化模型对企业实际数据进行分析，采用降低成本、优化产品结构、提高生产设备（资产）利用率等方式对企业进行试算平衡，提出处置洗选资产去杠杆、降成本，或选择债务重组的方式去杠杆、降成本的建议，为管理决策提供可靠的依据。以此提升企业运行的效率，增加企业利润空间。
一、分析工具的应用背景
(一）H煤业基本情况
H煤业系某集团公司控股子公司，煤种为气煤和长焰煤。截至2017年底，矿井保有储量19,975万吨，可采储量8,866万吨。公司2011年2月28日开工建设，2014年3月4日取得了山西省煤炭工业厅矿井兼并重组整合项目竣工验收的批复。同期建设120万吨/年洗煤厂一座，建设9.31公里煤炭外运公路一条。
（二）本案例分析工具的运用背景
随着我国“供给侧”改革的不断深入，管理会计在企业经营决策中的重要性日益凸显，而管理会计工具是实现管理会计目的的具体手段，恰当的管理会计工具运用，可以从根本上了解成本及成本动因，进而采取相应措施管控成本，最终能够达成加强企业营运管理，提高营运管理效率和质量，实现营运目标。
成本—数量—利润分析（CVP），简称本量利分析，是研究企业成本、业务量和利润之间关系的一种数学方法。该方法以数量化的模型：营业利润=销售收入-变动成本-固定成本=（单价-单位变动成本）×销量-固定成本清晰地表达了利润、销量、单价、单位变动成本和固定成本这五个变量之间的数量关系。使管理人员清晰地了解企业的获利情况，从而帮助管理者在生产规模、产品结构和成本等方面做出合理的决策。
为积极应对全球疫情导致金融走势大幅波动，经济下行压力持续增大的影响，集团公司抽选样本单位，布置了测试任务并进行经营压力测试。H煤业公司根据当前市场形势，结合自身实际，分析市场供求关系和价格变化对企业经济效益的影响程度，预测企业基本情况，保质保量的完成了工作任务，并取得了较好的分析结论，提出了较高质量的应对措施和改进意见。
二、H煤业本量利分析的基本假设及分析
基本的本量利分析模型是基于一定的假设条件，只有在假设条件成立的情况下，分析结果才具有普适性和通用性。
（一）成本按性态分类的假设
做好变动成本、固定成本性态分类工作，明确成本压减方向。
1.成本费用项目的范围。成本费用项目包含本企业当年发生的所有成本费用项目，即直接材料、直接人工、制造费用、管理费用、销售费用、财务费用、税金及附加、营业外支出等。
2.按照本企业财务会计成本费用项目核算的科目明细，根据成本费用是否随产量或销量变化而变化，并参照集团公司下发的《成本性态分析表》，完成成本性态分析工作，将全部成本区分为变动成本和固定成本两部分，有关的成本性态模型可以建立。
（三）产销平衡和品种结构稳定的假设
本案例企业只生产一种动力煤，品种结构单一稳定。根据市场销售部门与客户签订销售合同的情况以销定产，故产销平衡。这一假设使得在进行本量利分析时将“产量”与“销量”合二为一，简化了决策分析过程。
（四）变动成本法的假设
本案例企业严格按照会计核算的科目明细，并参照集团公司下发的《成本性态分析表》区分为变动成本和固定成本，故产品成本是按变动成本计算的，即产品成本中只包括变动生产成本，而所有的固定成本（包括固定生产成本在内），均作为期间成本处理。此假设成立不仅能使成本与业务量之间的关系更为明晰，更重要的是，有利于企业做出合理的管理决策。
（五）目标利润假设
因为本案例企业为亏损企业，本量利分析的目的是达到盈亏平衡，所以目标利润为营业利润=0的假设成立。
三、案例具体分析结论及建议
本案例本量利分析分为三级分析，测试表由集团公司提供参考指标，第二级和第三级的产销量、售价条件均比一级分析更为苛刻，同时由于篇幅有限，只做一级分析。
（一）以本年1-5月份实际发生预测全年销量和单价并进行分析
H煤业公司具备加工洗选精煤的生产能力，目前的生产安排为原煤生产总量的40%直接销售，原煤生产总量的60%进入洗选工艺，洗出率平均为60%。
结论：
1.以本年预测数100万吨/年产量的情况下，原煤生产部分亏损8,031.63万元，洗精煤生产部分亏损12,321.41万元，合计亏损20,353.04万元。单独测算，原煤生产部分盈亏平衡的试算平衡数为435万吨/年；洗精煤生产部分盈亏平衡的试算平衡数为473万吨/年。
2.以取大法总产量在473万吨/年的情况下，原煤生产部分实现盈利929.32万元，洗精煤生产部分实现盈利98.15万元，合计盈利1,027.47万元，不符合盈亏平衡预测思路，故应进行实际盈亏平衡数测算。
（二）以全年预测单价为基础，采取增加产量、降低成本的方式进行分析
根据全年销售大合同，预测全年平均单位售价可以基本保持。结合国家下半年增产保供政策及本企业建造时设计产能，H煤业预计增产后本年可达到200万吨总产销量。故以200万吨/年总产销量为基础，与生产托管单位进行托管费用谈判及其他成本部门协商沟通，在对成本支出明细深入研究探讨的基础上拟采取降低成本措施包括：
1.原煤，变动吨煤单位成本降低1.02元，主要为：材料费下降35.20万元，单位成本下降0.44元；制造费用修理费下降23.20万元，单位成本下降0.29元；管理费用其他下降23.20万元，单位成本下降0.29元。
固定成本下降248万元，主要为：制造费用其他下降50万元，管理费用水电费下降30万元，职工薪酬下降20万元，财务费用下降48万元，掘进费用下降100万元。
2.洗精煤，变动吨煤单位成本降低2.10元，主要为：材料费下降59万元，单位成本下降0.82元；洗煤厂电费下降18万元，单位成本下降0.25元；制造费用修理费下降44万元，单位成本下降0.62元；洗煤材料下降5.80万元，单位成本下降0.08元；管理费用其他下降24万元，单位成本下降0.33元。
固定成本下降312万元，主要为：制造费用其他下降80万元，管理费用水电费下降30万元，职工薪酬下降30万元，财务费用下降72万元，掘进费用下降100万元。
1.在增产达200万吨/年、降低单位变动成本、固定成本后，原煤亏损5,299.63万元，洗精煤亏损8,528.57万元，合计亏损13,828.20万元。测算得出原煤生产部分的盈亏平衡数为167万吨，折合年总产量为418万吨；洗精煤生产部分盈亏平衡数为163万吨，折合年总产量为453万吨。
2.以取大法总产量453万吨/年的情况下，原煤生产部分实现盈利929.32万元，洗精煤生产部分实现盈利86.69万元，合计盈利1,016.01万元，不符合盈亏平衡预测思路，故应进行实际盈亏平衡数测算。
（三）以全年预测单价及增产后最大产量200万吨为基础降低成本并进行产品结构调整方式进行分析
1.在产销量达到最大200万吨、降低单位变动成本和固定成本，不断加大（从40%——100%）原煤销售量，原煤生产部分逐渐从亏损5,299.63万元转为盈利2,029.97万元；同时减少洗精煤的生产量（从100%——0）导致洗精煤生产部分亏损额从8,528.57万元增加到15,339.05万元，这是因为洗精煤生产存在固定成本的原因。但是，两部分生产合计亏损额从13,828.20万元（40%出售，60%洗选）降低为亏损13,309.08万元（100%出售，0洗选），总减亏额为519.12万元。由此，可认为加大原煤直接出售比重，可以实现原煤生产部分盈利，结合缩小或停止洗精煤生产规模，可使亏损总额最小化。但是，洗精煤生产可以逐步减少直至停止，仍然不能到盈亏平衡，所以应结合降低固定成本中最大占比的财务费用进行试算平衡。
（四）以增产、降成本、降低洗精煤生产比例，结合降低（减除）财务费用进行分析
本公司的财务费用（利息）总额达到13,000万元，其中:原煤生产分摊5,200万元，洗精煤生产分摊7,800万元，主要原因是筹备期过长，不能及时投产收回投资，导致借款本金不断加大及相应的借款利息不断增长所致，大额的财务费用（贷款利息）已经成为H煤业经营亏损的重要成本动因。
在变动成本、其他固定成本降低的基础上，减除全部财务费用，即原煤生产共降低固定成本5,400万元（含财务费用5,200万元），洗精煤生产共降低固定成本8,040万元（含财务费用7,800万元），同时降低洗精煤生产比例的基础上进行试算平衡。
结论：在变动成本、其他固定成本降低的基础上，减除全部财务费用，同时增加原煤生产直接销售部分（从40%——100%）盈利情况明细增长，降低洗精煤生产比例（从60%——0），也有减亏但效果并不显著，这是由于洗煤生产其他固定成本存在的因素，盈亏合计公司整体仍然不能做到盈亏平衡。所以应在处置洗煤生产资产后，进行分析预测。
（五）以增产、降成本、处置洗煤生产资产，结合降低（减除）财务费用进行分析
注：经过测算，产量达到82万吨/年并全部出售，即可实现盈利397.20万元，故在此基础上对产量81万吨/年和80万吨/年进行测算，说明盈亏平衡数介于81万吨和82万吨之间，并与不减除财务费用时产量为80万吨（即80万吨/年产量测算中固定成本包括全部财务费用13,000万元）进行对比。
结论：在增产达到最大产量200万吨，降低各类变动成本、其他固定成本、减除全部财务费用、处置洗选资产后，本案例企业可以实现7,181.97万元的营业利润额。同时，经过测试，该企业的盈亏平衡点最低为82万吨，基于该企业生产经营现状，会非常容易达到，足可以扭亏为盈。
通过H煤业的分析结论，提出如下建议：
首先，处置洗选资产去杠杆、降成本。H煤业洗选生产是亏损环节，且依据其最新财务报告中洗选生产资产的账面价值，处置该部分资产，可以获得较大现金流入量，在清偿全部（或部分）财务费用及本金，减除本企业的财务负担后，还可获得剩余的较大的现金存量。
其次，选择债务重组的方式去杠杆、降成本。一是选择以货币资产清偿债务，但会导致企业的现金大量流出企业，造成资金短缺，从而带来更大的经营困难；二是选择以存货资产抵偿债务，虽然没有现实的现金流出，但间接上会剪断货币资产的循环，最终缺乏补充再生产的资金，也会使得企业经营陷入困境，当然，本案例企业也不具备足额的流动资产用以清偿；三是选择以非流动资产抵偿债务，因为洗煤生产资产体系完整容易转让，所以最好的选择应该是以洗煤生产资产抵偿，相当于第一部分建议中的处置，收效甚好；四是可以选择债转股的方式进行债务重组，将大额的财务费用以及对应的本金转为股本，对债权人来说，可以降低不良资产及相应的坏账风险，在经营改善的情况下，还可以获得比利息更高的股利和股权升值回报；对债务人来讲，可以减少或减除生生不息的利息偿付压力，促进资本债务结构的改善，将主要的精力投入到改善、优化生产经营等方面。
四、结束语
管理会计工具——本量利分析是一种定量分析方法，通过本案例研究过程及结论，笔者认为，企业降本增效应遵循“由内而外、先变动后固定、先易后难”的管理思路。
（一）关于产品单价
对于任何企业，首要的是要保证单价-单位变动成本=单位贡献＞0，结合“应用指引第402号——利润敏感性分析”，单价对于利润的敏感性是以上四个因素中最高的，即单价的微小变化均会引起利润的较大变化，所以提高销售单价是首要。但是，企业提高单价能力受限于宏观政策、市场竞争、品牌形象、产品质量等等多种外部不可控因素和内部长期经营积淀因素，提高产品售价也是难点。就本案例企业，与其他企业相比，存在产品单一、同质性强、区分度低，销售单价更多依赖集团整体谈判定价，所以只能在单位变动成本的降低方面着手。
（二）关于降低单位变动成本
降低单位变动成本，扩大单位贡献，不仅是企业可以管控的内在源头，持续不断降低成本也是企业的压力追求，对于增加市场销量进而形成利润增长的良性循环也都有着决定性的影响力，这也正是“供给侧改革”——“降成本”的出发初衷和落脚点。
1.降低技术性变动成本。可以通过优化设计、改进工艺流程，提高材料综合利用率、劳动生产率和产出率，以及避免浪费、降低单耗来实现。
2.降低酌量性变动成本。可以通过竞争性谈判、合理决策、成本管控、优化劳动组合，降低成本费用开支，改善成本与效益关系来实现。
总之，要降低变动成本就应从降低单位产品变动成本的消耗量着手。在切实降低单位变动成本的基础上，从内在动力方面支持外部营销，相应的企业的竞争力、市场定价（谈判）能力也就随之增加。
（三）关于产（销）量
在应用分析过程中，产（销）量是首选变量，增加产（销）量是第二种内部可控增加利润的措施。
（四）关于削减固定成本
1.削减约束性固定成本。是指不受企业管理当局短期决策行为影响的固定成本。因其最初就属于战略成本投入，是某一战略方向形成和维持最起码的生产经营能力的成本，所以企业在谋划方略中，把握国家战略方向、政策方针和结合企业生存的前提是尤为重要的。此类成本降低难度最大。
2.削减酌量性固定成本。是指受企业管理当局短期决策行为的影响，可以在不同时期改变其数额的固定成本。此类成本属于可抉择性，可以从降低其绝对额的角度予以考虑。例如，固定性的财务费用。大额的、长期的财务费用是企业经营的沉重负担，即便是予以资本化也只能是解决短期的利润问题，而在长期来看，会增加经营期利润损伤。简单的削减即是还本付息，但在非常时期则需要结合“债转股”的方式进行去杠杆式的“供给侧改革”。而对于其他类型的酌量性固定成本，应该加强全面预算，从大到小，精打细算，在执行中厉行节约。
本量利分析是在成本按性态分类的基础上，以数字化的会计模型与图文来揭示、评价单价、单位变动成本、销量和固定成本等变量之间的内在规律性联系和对企业经营利润的影响程度。通过降低成本、优化产品结构、提高生产设备（资产）利用率等方式对企业进行试算平衡，最终找出企业扭亏为盈的思路，为管理层决策、计划和控制提供可靠的依据，它所提供的原理、方法在“供给侧”改革中也将会被更广泛应用。