【关键词】管理会计；基本假设；边界约定；方法基础
【中图分类号】F234.3
【文献标识码】A
一、引言
二、文献综述
近年来，尽管研究管理会计的文献甚为多见，但系统研究管理会计基础理论问题的文献则较为少见。于增彪等[2]认为，管理会计信息为创造企业价值服务，所提供的信息包括财务与非财务信息、战略制定与实施支持信息、决策支持信息、经营管控系统信息。美国注册会计师协会（AICPA）项目研究专门委员会提交的研究报告指出：“假设的数目是很少的，它们是原则赖以建立的基本假定。假设的必要性来自经济和政治环境，以及商品社会各异的思维模式和惯例。”[3]
尽管目前人们对管理会计基本假设的认识有很多，但大致存在以下问题：（1）管理会计假设大多沿用了财务会计假设的基本模式，没有从本质上对其进行总结概括；（2）各种假设之间的逻辑性不强，对管理会计理论基础的建设指导性不足；（3）没有从本质上对管理会计的基本假设进行提炼，对管理会计理论的建设缺乏指导意义。
三、管理会计基本假设：边界约定与方法基础
（一）基础假设与边界约定
基础假设是假设的核心，其内容限定了这一概念发挥作用的范围。由于这种假设确定了管理会计基本边界，所以又可称之为边界约定。（1）基础假设是理论研究的起点。对于管理会计这样一个人造系统来说，目标集中体现了系统的运行方向，在管理会计目标确定之后，有必要通过基础假设对其边界做出约定，以保证系统按设定的目标运行。（2）基础假设是一系统区别于另一系统的边界约定。运行环境是系统的外部制约因素，由于系统的外部制约因素极为复杂且缺乏稳定性，必须采取抽象分析的方法对其进行总结概括，以创立一个能够保证其运行的外部环境。（3）基础假设的数量应满足充分性和必要性两项基本要求。充分性是指概念约定应足够多，各项约定之间应相互联系地构成一个完整的方法基础；必要性是指概念约定应是必要的而不必太多，以避免各项约定之间出现重复或交叉。也就是说，每项约定都是独立的基本命题，但任何一个约定都不能从其他约定中推导和分解出来。
（二）一般假定与方法基础
四、管理会计的边界约定
管理会计作为一个人造系统，其边界是在使用过程中逐步形成的。由于在会计产生初期，人们尚无法区分会计信息的内部使用者和外部使用者，因而也就无法区分为财务会计和管理会计。随着社会分工的不断加深，一种主要为外部使用者提供信息的财务会计逐步独立出来，并形成了特有的加工方法和信息提供方式。其后，人们逐渐把专门为管理者服务的会计分支称之为管理会计。作为会计的一个基本分支，其本质的特征可以概括为以下三个方面。
（一）经济主体
经济主体是指在经济活动中能够独立确定经济目标、选择行为方式、承担经济后果并获取经济利益的经济单位。经济主体可以是企业，也可以是政府机构或自然人；可以是不具有法人资格或由多个企业法人组成的企业集团；也可以是具有自身经济利益的分支机构，如分厂、车间、项目组，具有特定职责或特殊任务的组织、班组或个人。各个单位或分支机构只要有独立的经济职责或经济目标，都可以成为独立的经济主体。2014年，财政部《企业管理会计基本指引》指出，经济主体包括企业或行政单位，进一步明确了非企业行政单位也属于可实施管理会计的经济主体。
管理会计的目标是促使经济主体获取自身利益的最大化。企业或行政单位的管理会计目标或考核指标按照单位的性质不同而有所区别。如企业的考核指标按照管理权限的不同可分为四个方面：（1）正常法人单位的考核体系是由多维度指标组成的经济指标体系；（2）子公司等分支机构实行以投资利润率为核心的经济考核指标体系；（3）分公司、车间等内部经济责任单位实行以内部利润为核心的经济考核指标体系；（4）部门、班组和个人等责任单位实行以成本费用为核心的指标体系。对于企业或行政单位内部的某一部门、某一业务执行单位或某一业务环节的考核指标，应根据业务性质来设置。企业和行政单位经营目标的确定要做到个体服从于整体、个人服从组织、分支服从于总体的考核要求。
经济主体假设使管理会计与财务会计有了一个明确的界限。财务会计的会计主体是一个明确的整体，有其独立的活动和整体经济利益，而经济主体则可以是一个会计主体，也可以是多个会计主体的联合体，甚至是会计主体的一部分，通过特定的经济关系使其结合成一个整体。企业或行政单位应根据管理模式分级确定责任主体，明确各单位、各层级及各岗位之间的经济责任，制定实施方案，落实管理会计责任。
（二）货币信息
数字货币并未改变管理会计提供货币信息的实质。人类的商品交换最初是采用以物易物方式来进行的，以后逐步出现了贝壳货币、金银铜币，最后发展到以纸币和硬币来交换的时代。随着时代的进步，计量单位越来越简洁，商品的价值可以用内含其中的货币量来衡量，在未来，则可用数字来代替。也就是说，原有的货币形态将逐步被更加简洁、更加稳定的数字货币所替代。数字货币最初的形式是数字黄金，随后出现了一些密码货币。从目前的情况来看，数字货币还不具备一般货币的基本功能，但在一定范围内具备了货币的某些功能。随着数字经济时代的到来，数字货币必将对货币计量手段产生极大的影响。
除了用货币作为基本计量手段以外，管理会计还大量地使用了非货币计量单位，但这些计量单位是辅助性质的，如在本量利分析中，既要使用货币计量信息，更要使用非货币计量信息。如果不使用货币信息，管理会计的方法将不能称之为“会计”方法，而只能称之为经济分析方法。因此，管理会计信息一定是能够用货币计量的信息或主要使用货币计量的信息。总的来说，其他计量单位的信息是辅助性或解释性的，而管理会计信息本质上是货币信息。
（三）价值创造
管理者的最终目的是实现企业财富的增加，通过财富的增加实现企业价值的最大化，因此，价值创造是企业管理活动的综合表达，也是管理会计的最终目标。价值创造的定性描述是指企业为股东及其他利害关系人创造财富，通常人们对那些能满足人们需要的事物给予肯定的评价，反之便给予否定的评价。其定量描述则表现为企业市场价值的增加。企业的市场价值对上市公司来说直接表现为企业的市价总和；对一般企业来说可概括为企业能够为其股东及其他利害关系人带来未来现金流量的现值，价值创造就是指通过一系列经营管理活动，来提高企业的生存能力和市场价值。
价值创造通过以下五个方面体现了管理会计的核心功能：（1）策划价值创造目标。通过经营谋划和规范管理等一系列业务活动来策划企业发展策略，实现自身价值增值的目标。（2）选择价值创造模式。将本单位的人力资源、财力资源和物力资源有效结合，进而实现企业价值增加的资源整合方式。（3）筹划价值创造过程。通过规划、决策、控制和评价等具体实施过程，确保各项具体管理目标的实现。（4）落实价值创造措施。通过各项管理会计方法和具体手段的贯彻实施，保证各项措施得到合理的运用和实施。（5）突出价值创造成果。价值创造的成果表现为企业财务状况的改善，以及经营成果和现金流量的增加，企业应选择适当的突破点使企业的业绩成果得以实现。经济主体应通过管理会计工具和方法的运用，准确分析和把握本企业或单位的价值创造模式，推动财务与业务等的有机融合，实现自身价值的最大化。
根据以上对管理会计基本特征的描述，可以把管理会计定义为：管理会计是针对特定经济主体建立的，以价值创造为主要目的，通过提供有用的以货币信息为主的经济信息，参与经济单位战略规划、决策、控制和评价等管理活动的一个经济信息系统。
五、管理会计的方法基础
（二）风险价值
风险即收益的不确定性。在日常生活中，冒风险投资可能会得到较大的收益，也可能承担较大的损失，但总体来讲，风险大，得到的以概率计算的报酬就越高；风险小，所得到的报酬就越低，否则，谁也不愿冒风险去投资。久而久之，这种现象就成为一种自然现象，并形成一种基本观念，即冒风险投资能得到额外报酬。因此，风险收益（或损失）是冒风险投资获得收益或蒙受损失的可能性。冒风险投资可能带来的额外收益即为风险价值，显然，冒风险投资是一种人为假设，但这种假设又是完全合理的。这一假设为存在风险的情况下合理计算投资报酬奠定了基础。
风险的计算为人们选择投资方式、规避投资风险并获取尽可能大的投资收益提供了思路：（1）风险估算。通过可能事件概率分布的估计，测算投资项目标准差和离差率，进而估算投资项目的风险程度和风险收益率。（2）风险选择。在进行决策时根据投资者胆量大小和风险意识，把投资者区分为三种形态：胆大的投资者，可选择风险大、收益较高的投资方式；胆小的投资者追求投资回报少且稳定的投资方式；而胆量居中的投资者则选择投资回报适中的投资方式。（3）风险规避。通过投资方式的搭配，选择适当的投资组合来达到风险适当、回报率满足要求的投资组合。风险价值假设为不同投资风险的比较提供了依据，投资者可以根据自身风险偏好，选择风险适当的投资组合，以实现对高风险高收益的特殊追求。在投资时，应根据胆量大小选择不同投资方式，并确定相应的投资组合。风险价值观念的提出，通过风险评估计算不同风险项目的概率，使具有不同风险的项目可以相互比较，最终计算出风险投资收益。
（三）边际利润
边际利润简单来说就是每增加一个单位的产量所能带来的利润。这一概念既不是一项业务的最终结果，也不是一个期间的业绩成果，但却是经营管理中衡量经营成果的一个重要节点，它是一项业务能否带来盈利的重要基础，因而是经营决策中首先要考虑的判断指标。边际利润的多寡取决于单位收入和单位成本的对比，边际利润减去企业或单位的固定成本后就是一般意义上的会计利润。边际利润是以成本性态分类为基础推演出来的，但由于成本性态分析未考虑收入因素的影响，因而其不适合作为一个涵盖全面的管理会计基本假设。一般情况下，企业固定成本并不随着产销量的变动而变化，在短期生产经营决策中可以忽略不计，直到最终计算经营成果时，才会考虑其对利润的最终影响。即营业利润=边际利润-固定费用，也就是说，营业利润是边际利润减去固定费用后的余额。边际利润同样是一种假设，而不是真正意义上的会计利润，但这一指标在管理会计中的确发挥着极为重要的作用。
财政部发布的管理会计应用指引所提及的一些概念，如战略管理、战略地图、滚动预算、标准成本法、目标成本法、作业成本法、贴现现金流法、关键绩效指标法、平衡计分卡、经济增加值法及管理会计信息系统等工具和方法，是管理会计方法在某一领域的具体应用，这些工具和方法是实现管理会计目标的具体手段，体现了管理会计边界约定和方法基础的基础作用，因而不构成管理会计的基本假设。
六、研究结论
假设是理论体系构建不可或缺的组成部分，本文通过对管理会计理论产生的历史及其结构进行深入研究，得出以下结论：
（一）基本假设是管理会计理论建设不可或缺的重要理念
基本假设从属于会计目标，是人为系统建立的先决条件，在会计目标确定之后，为了确保管理会计目标的实现，必须根据正常情况和一般趋势通过假设对系统的运行环境做出合乎情理的判断，这一系列判断既是会计目标实现的约定条件，也是管理会计原则和方法建立的前提。
（二）管理会计理论建立的条件
（三）管理会计的边界约定
管理会计的边界约定包括经济主体、货币信息和价值创造。经济主体表明管理会计是针对特定主体而建立的，既包括企业与行政单位，也包括企业集团、分厂、车间等非法人单位；货币信息假设表明管理会计提供的信息是以货币信息为主的经济信息，管理会计不可避免地提供一些非货币计量信息，但这些新信息是为了更好地解释和理解货币信息而服务的；价值创造是管理会计的核心，表明管理会计主要是为企业创造价值而服务的，是为增加企业的价值而建立起来的。
（四）管理会计的方法基础
【参考文献】
基金项目：
广东省重点平台及科研项目（特色创新类项目）（2017WTSCX143）；广东省特色重点学科（会计学）项目（粤教研函〔2017〕1号）；广东省一流本科专业建设点（教高厅函〔2019〕46号）支持项目