各省、自治区、直辖市注册会计师协会：
为了指导注册会计师更好地运用中国注册会计师审计准则，解决审计实务问题，防范审计风险，我会制定了《中国注册会计师审计准则问题解答第7号——会计分录测试》等七项审计准则问题解答，现予印发。
使用中有何问题，请及时反馈我会。
附件：
中国注册会计师协会
2014年12月31日
附件1：
中国注册会计师审计准则问题解答第7号——会计分录测试
一、什么是会计分录测试？为什么需要专门实施会计分录测试？
答：会计分录测试，是指注册会计师针对被审计单位日常会计核算过程中作出的会计分录，以及编制财务报表过程中作出的其他调整实施的测试。
会计分录测试的目的，是为了应对被审计单位管理层凌驾于控制之上的风险。管理层在被审计单位处于实施舞弊的独特地位，通常有能力通过凌驾于控制之上的方式操纵会计记录并编制虚假财务报表，而这些被凌驾的控制却看似有效运行。因此，注册会计师需要专门针对这一风险设计和实施审计程序。
二、基于会计分录测试的目的，注册会计师可以将被审计单位的会计分录和其他调整分为哪些类型？
基于会计分录测试的目的，注册会计师可将被审计单位的会计分录和其他调整分为下列三种类型：
（1）标准会计分录。此类会计分录用于记录被审计单位的日常经营活动或经常性的会计估计，通常是由会计人员作出或会计系统自动生成的，受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。
（2）非标准会计分录。此类会计分录用于记录被审计单位日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险，因为此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目。
（3）其他调整。其他调整包括为编制合并财务报表而作出的调整分录和抵销分录、通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等，其他调整可能不受被审计单位内部控制的影响。
三、注册会计师如何设计和实施会计分录测试？
（2）选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；
（3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
会计分录测试通常可包括下列步骤：
（2）确定待测试会计分录和其他调整的总体，并测试总体的完整性；
（3）从总体中选取待测试的会计分录及其他调整；
（4）测试选取的会计分录及其他调整，并记录测试结果。
需要指出的是，在实施会计分录测试时，注册会计师可能需要分析大量的会计分录，采用计算机辅助审计技术或电子表格（如Excel），可以显著提高会计分录测试的效率和效果。注册会计师通常可以考虑要求被审计单位提供所需要的电子数据，如果能够以标准的格式导出、验证并传输所需要的会计分录数据，则可以进一步提高会计分录测试的效率和效果。
四、被审计单位的内部控制系统中针对会计分录和其他调整通常存在哪些控制措施？
答：在被审计单位的内部控制系统中，针对会计分录和其他调整，通常包括下列类型的控制措施：
（2）在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权；
（4）由管理层、治理层或其他适当人员对会计分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督；
（5）由被审计单位的内部审计人员（如有）定期测试控制运行的有效性。
五、注册会计师在确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试总体的完整性时需要考虑哪些因素？答：注册会计师在测试会计分录和其他调整时，首先需要确定待测试会计分录和其他调整的总体，然后针对该总体实施完整性测试。
注册会计师在确定待测试会计分录和其他调整的总体时，需要根据风险评估结果，并运用职业判断。虚假会计分录和其他调整通常在报告期末作出，因此，审计准则要求注册会计师选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试。然而，由于舞弊导致的财务报表重大错报可能发生于整个会计期间，并且舞弊者可能运用各种方式隐瞒舞弊行为，因此，审计准则要求注册会计师考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
注册会计师考虑下列情况，可能有助于其确定待测试会计分录和其他调整的总体：
（1）某些会计分录和其他调整可能并不过入被审计单位的总账，因此，注册会计师需要全面了解各总账账户，以及各明细账户与被审计财务报表项目之间的对应关系。
（3）以手工方式生成的会计分录或其他调整通常于月末、季末或年末作出，主要用于记录会计调整或会计估计，或者用于编制合并财务报表。
（4）对于以手工方式生成的会计分录或其他调整，特别是在期末用于记录会计调整或会计估计，或者用于编制合并财务报表的调整分录，注册会计师可以了解这些分录的编制者、所需要的审批，以及这些分录以何种方式得以记录（例如，这些分录是以电子形式记录的，没有实物证据，还是以纸质形式记录的）。
确定待测试会计分录和其他调整的总体后，注册会计师需要针对该总体实施审计程序，以确定总体的完整性。注册会计师在设计和实施完整性测试时，需要考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险，以及对被审计单位财务报告流程的了解。
以下是一套完整性测试的例子（假设注册会计师选择测试整个会计期间的会计分录和其他调整）：
（1）从被审计单位会计信息系统中导出所有待测试会计分录和其他调整；
（2）加计从会计信息系统中导出的所有会计分录和其他调整中的本期发生额，与科目余额表（包括期初余额、本期借方累计发生额、本期贷方累计发生额、期末余额）中的各科目本期发生额核对相符；
（3）将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中的余额核对，测试计算准确性；
（4）检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的会计分录和其他调整，测试其完整性；
（5）将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。
六、注册会计师在选取并测试会计分录和其他调整时需要考虑哪些因素？
答：注册会计师在选取待测试会计分录和其他调整，并针对已选取的项目确定适当的测试方法时，可以考虑下列因素：
1.对由于舞弊导致的重大错报风险的评估。注册会计师识别出的舞弊风险因素和在评估由于舞弊导致的重大错报风险过程中获取的其他信息，可能有助于注册会计师识别需要测试的特定类别的会计分录和其他调整。
2.对会计分录和其他调整已实施的控制。在注册会计师已经测试了这些控制运行的有效性的前提下，针对会计分录和其他调整的编制和过账所实施的有效控制，可以缩小所需实施的实质性程序的范围。但应注意的是，注册会计师需要充分考虑管理层凌驾于控制之上的风险。
3.被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质。在很多被审计单位中，交易的日常处理同时涉及人工和自动化的步骤和程序。类似地，会计分录和其他调整的处理过程也可能同时涉及人工和自动化的程序和控制。当信息技术应用于财务报告过程时，会计分录和其他调整可能仅以电子形式存在。
4.虚假会计分录或其他调整的特征。不恰当的会计分录或其他调整通常具有一定的识别特征。这类特征可能包括：
（2）分录由平时不负责作出会计分录的人员作出；
（3）分录在期末或结账过程中作出，且没有或只有很少的解释或描述；
（4）分录在编制财务报表之前或编制过程中作出且没有科目代码；
（5）分录金额为约整数或尾数一致。
5.账户的性质和复杂程度。不恰当的会计分录或其他调整可能体现在以下账户中：
（1）包含复杂或性质异常的交易的账户；
（2）包含重大估计及期末调整的账户；
（3）过去易于发生错报的账户；
（4）未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户；
（5）包含集团内部不同公司间交易的账户；
6.在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整。针对非标准会计分录实施的控制的水平与针对为记录日常交易（如每月的销售、采购及现金支出）所作出的分录实施的控制的水平可能不同。
此外，由于会计分录测试的主要目的是应对管理层凌驾于内部控制之上的风险，因此，注册会计师在选取并测试会计分录和其他调整时增加不可预见性非常重要。
附件2：
中国注册会计师审计准则问题解答第8号——重要性及评价错报
一、在确定财务报表整体重要性时如何选取基准和百分比？
答：注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。注册会计师通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。确定重要性，包括选择符合具体情况的适当基准和百分比，是注册会计师运用职业判断的结果。
（一）适当的基准
以下举例说明一些实务中较为常用的基准：
（1）如果微利或微亏状态是由宏观经济环境的波动或企业自身经营的周期性所导致，可以考虑采用过去三到五年经常性业务的平均税前利润作为基准；
注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但是并非必须保持一贯不变。注册会计师可以根据经济形势、行业状况和被审计单位具体情况的变化对采用的基准作出调整。例如，对于处在新设立阶段的被审计单位可能采用总资产作为基准，对于处在成长期的被审计单位可能采用营业收入作为基准，对于进入经营成熟期的被审计单位可能采用经常性业务的税前利润作为基准。
（二）百分比
为选定的基准确定百分比需要运用职业判断。百分比和选定的基准之间存在一定的联系，如经常性业务的税前利润对应的百分比通常比营业收入对应的百分比要高。例如，对以营利为目的的制造业企业，注册会计师可能认为经常性业务税前利润的5%是适当的；对非营利组织，注册会计师可能认为收入总额或费用总额的1%是适当的。百分比无论是高一些还是低一些，只要符合具体情况，都是适当的。
在确定百分比时，除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外，其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择，这些因素包括但不限于：
（1）财务报表是否分发给广大范围的使用者；
（2）被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资（如债券或银行贷款）；
（3）财务报表使用者是否对基准数据特别敏感（如特殊目的财务报表的使用者）。
注册会计师应当在审计工作底稿中充分记录在选定基准和百分比时所考虑的因素，作为支持其作出的职业判断的依据。
二、如何确定实际执行的重要性？
答：实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。
确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：（1）对被审计单位的了解；（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。
对实际执行的重要性的运用体现在计划和执行审计工作阶段，实际执行的重要性直接影响注册会计师的审计工作量及需要获取的审计证据。对于审计风险较高的审计项目，需要确定较低的实际执行的重要性。
如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性：
（1）首次接受委托的审计项目；
（2）连续审计项目，以前年度审计调整较多；
（3）项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等；
如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较高的百分比来确定实际执行的重要性：
（1）连续审计项目，以前年度审计调整较少；
（2）项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的业绩压力等；
（3）以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。
注册会计师应当在审计工作底稿中充分记录在确定实际执行的重要性时所作出的职业判断的依据。
三、如何确定明显微小错报的临界值？
答：《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》第六条规定，注册会计师应当累积审计过程中识别出的错报，除非错报明显微小。《<中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报>应用指南》第2段指出，注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。“明显微小”不等同于“不重大”。明显微小错报金额的数量级，与按照《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》确定的重要性的数量级相比，应当是明显不同的（明显微小错报金额的数量级更小）。这些明显微小的错报，无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看都是明显微不足道的。为了确定审计中发现的错报哪些需要累积，哪些不需要累积，注册会计师需要在制定审计计划时预先设定明显微小错报的临界值。
确定该临界值需要注册会计师运用职业判断。在确定明显微小错报的临界值时，注册会计师可能考虑以下因素：
（1）以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额；
（2）重大错报风险的评估结果；
（3）被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望；
（4）被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。
注册会计师对上述因素的考虑，实际上是在确定审计过程中对错报的过滤程度。注册会计师的目标是要确保不累积的错报（即低于临界值的错报）连同累积的未更正错报不会汇总成为重大错报。如果注册会计师预期被审计单位存在数量较多、金额较小的错报，可能考虑采用较低的临界值，以避免大量低于临界值的错报积少成多构成重大错报。如果注册会计师预期被审计单位错报数量较少，则可能采用较高的临界值。
注册会计师可能将明显微小错报的临界值确定为财务报表整体重要性的3%至5%，也可能低一些或高一些，但通常不超过财务报表整体重要性的10%，除非注册会计师认为有必要单独为重分类错报确定一个更高的临界值。如果注册会计师不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的。
注册会计师应当在审计工作底稿中充分记录在确定明显微小错报的临界值时所作出的职业判断的依据。
四、如何在审计中运用实际执行的重要性？
答：实际执行的重要性在审计中的作用主要体现在以下几个方面：
1.注册会计师在计划审计工作时可能根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序，即通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，因为这些财务报表项目有可能导致财务报表出现重大错报。但是，这不代表注册会计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序，这主要出于以下考虑：
（1）单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大（可能远远超过财务报表整体的重要性），注册会计师需要考虑汇总后的潜在错报风险；
（2）对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序；
（3）对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。
五、如何对未更正错报进行定量和定性的评价？
注册会计师在评价未更正错报是否重大时，除考虑未更正错报单独或连同其他未更正错报是否超过财务报表整体的重要性（即定量因素）外，还要考虑错报性质以及错报发生的特定环境（即定性因素），并综合评价没有对未更正错报作出调整的财务报表整体是否仍然能够实现公允反映。
附件3：
中国注册会计师审计准则问题解答第9号——项目质量控制复核
一、哪些项目需要考虑实施项目质量控制复核？
《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》要求会计师事务所对上市实体财务报表审计以及确定需要实施项目质量控制复核的其他审计业务，实施项目质量控制复核。
由于被审计单位情况不同，会计师事务所确定的需要实施项目质量控制复核的其他审计业务也不同。会计师事务所需要建立评价标准，以评价上市实体财务报表审计之外的哪些其他审计业务需要实施项目质量控制复核。评价标准可能包括法律法规的特别要求、项目的性质、识别出的异常情况及风险程度等。会计师事务所在设计指标，帮助注册会计师运用职业判断识别高风险审计项目时，通常考虑的因素举例如下：
（1）被审计单位首次公开发行股票或债券；
（2）被审计单位是提供金融服务的实体，例如银行、证券公司、保险公司；
《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》规定，审计项目组的其他合伙人与属于公众利益实体的被审计单位之间长期存在业务关系，将因密切关系和自身利益产生不利影响。会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时实施独立的质量控制复核等防范措施，消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》还规定，如果会计师事务所连续两年从某一属于公众利益实体的被审计单位及其关联实体收取的全部费用，占其从所有客户收取的全部费用的比重超过15%，会计师事务所应当向被审计单位治理层披露这一事实，并讨论选择下列何种防范措施，以将不利影响降低至可接受的水平：
（1）在对第二年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对该业务再次实施项目质量控制复核（简称发表审计意见前复核）；
（2）在对第二年度财务报表发表审计意见之后、对第三年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对第二年度的审计工作再次实施项目质量控制复核（简称发表审计意见后复核）。
在上述收费比例明显超过15%的情况下，如果采用发表审计意见后复核无法将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所应当采用发表审计意见前复核。
如果两年后，每年收费比例继续超过15%，则会计师事务所应当每年向治理层披露这一事实，并讨论选择采取上述哪种防范措施。在收费比例明显超过15%的情况下，如果采用发表审计意见后复核无法将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所应当采用发表审计意见前复核。
二、对项目质量控制复核的范围有何考虑？
《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》要求项目质量控制复核人员在评价项目组作出的重大判断以及编制审计报告得出的结论时，涉及下列内容：
（1）与项目合伙人讨论重大事项；
（2）复核财务报表和拟出具的审计报告；
（4）评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性。
同时，对于上市实体财务报表审计，《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》还要求项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时考虑：
（1）项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价；
（2）项目组是否已就涉及意见分歧的事项，或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；
（3）选取的用于复核的审计工作底稿，是否反映项目组针对重大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论。
（二）实务中的一些考虑
项目质量控制复核的范围可能取决于业务的复杂程度、被审计单位是否为上市实体以及出具不恰当报告的风险等因素，这需要项目质量控制复核人员基于事实和环境作出职业判断，并可视需要对项目质量控制复核程序进行扩展。项目质量控制复核可能考虑的事项举例如下：
（1）对项目组独立性的评价；
（2）特别风险的评估和应对；
（3）确定重要性时作出的重大判断；
（4）制定集团审计策略时作出的重大判断；
（5）对持续经营的评估是否适当；
（6）监管机构发现的重要事项是否已得到恰当解决；
（7）是否已进行恰当咨询，咨询的结论是否已得到适当执行，并充分记录；
（8）已更正错报和未更正错报；
三、如何从机制上为项目质量控制复核提供保证？
答：会计师事务所建立相应机制，为实现项目质量控制复核工作的预期目标提供保证。可能考虑的因素包括：
（1）在会计师事务所内部将项目质量控制复核作为质量控制架构的一个关键因素进行传达，培育重视和乐于接受项目质量控制复核的文化，有助于项目质量控制复核工作的有效开展；
（3）委任适当人员实施项目质量控制复核，项目合伙人对项目质量控制复核人员在整个业务过程中的必要参与予以适当提醒；
（4）明确项目质量控制复核工作中意见分歧的解决路径；
（5）会计师事务所在审计质量政策中包括以下方面：
①项目质量控制复核的目的和价值；
②在整个审计过程中及时实施项目质量控制复核的重要性；
③在不损害项目质量控制复核人员客观性的情况下，项目组与项目质量控制复核人员就重大事项进行讨论；
（6）会计师事务所对项目质量控制复核工作开展的有效性进行持续评估和改进。
四、对项目质量控制复核人员的委任有何考虑？
答：会计师事务所应当制定政策和程序，解决项目质量控制复核人员的委任问题，明确项目质量控制复核人员的资格要求。会计师事务所需要考虑下列方面：
（1）项目质量控制复核人员的客观性。会计师事务所需要制定政策和程序，以保证项目质量控制复核人员的客观性。例如，项目质量控制复核人员由会计师事务所统一委派，在复核期间不以其他方式参与该项目、不代替项目组进行决策，不存在可能损害项目质量控制复核人员客观性的其他情形。
在执行审计过程中，项目合伙人可以向项目质量控制复核人员咨询。项目合伙人咨询项目质量控制复核人员后作出的判断，可以为项目质量控制复核人员所接受，从而可以避免在审计工作的后期出现意见分歧，这并不妨碍项目质量控制复核人员履行职责。
当咨询所涉及问题的性质和范围十分重大时，除非项目组和项目质量控制复核人员都能谨慎从事，以使项目质量控制复核人员保持客观性，否则项目质量控制复核人员的客观性可能受到损害。如果项目质量控制复核人员不能保持客观性，会计师事务所需要委派内部其他人员或具有适当资格的外部人员，担任项目质量控制复核人员或为该项审计业务提供咨询。
（2）项目质量控制复核人员的权威性。项目质量控制复核人员需要具备履行职责所需的充分、适当的技术专长、经验和权限。特别是，项目质量控制复核人员履行职责，不应受到项目合伙人职级的影响。对于项目合伙人在会计师事务所中担任高级领导职务的，要注意避免项目质量控制复核人员的客观性受到损害。项目质量控制复核人员需要具备质疑项目合伙人所需的适当资历（经验、能力），以便能够切实履行复核职责。
五、对项目质量控制复核中的意见分歧有何考虑？
答：会计师事务所需要建立处理意见分歧的政策和程序，以应对项目质量控制复核人员与项目组之间可能出现的意见分歧。在项目组与项目质量控制复核人员的意见分歧得以解决前，不得出具审计报告。
解决意见分歧的有效程序，能够促进在审计工作的较早阶段识别出意见分歧，为拟采取的后续步骤提供明确指导，并要求对意见分歧的解决情况和形成结论的执行情况进行记录。
在通过内部咨询解决意见分歧时，按照内部咨询体系规定的流程和级次进行咨询。解决意见分歧的程序还可能包括向其他会计师事务所、职业团体或监管机构咨询。
六、对改进项目质量控制复核的具体措施有何考虑？
答：会计师事务所可以考虑：
（1）开发广泛应用的项目质量控制复核培训课程，使项目质量控制复核人员在如何履行职责方面接受充分培训，并使项目组了解项目质量控制复核人员如何履行职责及其对项目组的期望，以及在项目质量控制复核过程中咨询的可能类型；
（4）汇编形成项目质量控制复核问题案例，以帮助项目质量控制复核人员向项目组提出适合具体情况的问题，评价项目组在具体业务中作出的重大判断和结论。
附件4：
中国注册会计师审计准则问题解答第10号——集团财务报表审计
一、如何识别重要组成部分？
答：根据《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》第十八条的规定，重要组成部分，是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分：
（1）单个组成部分对集团具有财务重大性；
（2）由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（一）单个组成部分对集团具有财务重大性
一般情况下，在判断单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比。确定基准和应用于该基准的百分比属于职业判断。根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。例如，集团项目组可能认为超过选定基准15%的组成部分是重要组成部分。
然而，较高或较低的百分比也可能是适合具体情况的。
在选取基准以确定单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，实务中通常的做法可能有：
（1）使用在确定集团财务报表整体重要性时所使用的基准作为衡量的基准。
（2）使用其他的基准作为衡量的基准。例如，集团项目组使用税前利润作为设定集团财务报表整体重要性的基准，但对于亏损的组成部分，选择其他的基准，如营业收入、亏损额绝对值、资产总额等可能更加合适。
（3）使用两个或两个以上的基准来综合衡量。例如，如果某些组成部分收入极高但利润率极低，或者某些组成部分是收益不稳定的新成立主体，集团项目组可以采用两个基准来识别单个组成部分是否具有财务重大性。在这种情况下，集团项目组可对所有组成部分应用两个基准，一个是税前利润，另一个是收入，并将符合任何一个基准的百分比的组成部分识别为重要组成部分。
（4）集团项目组选定的基准可以考虑使用内部交易抵销后的结果。但在实务中可能存在一种情形，当某一组成部分的内部销售交易比重较大时，采用内部交易抵销后的营业收入作为确定其财务重大性的基准可能不再恰当，此时选择其他指标，如资产总额等，可能更加合适。
（二）由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险
当单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险时，集团项目组也可能将其识别为重要组成部分。
在识别哪些组成部分可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险时，需要运用职业判断。集团项目组可以考虑的因素包括但不限于：
（1）集团中从事特殊行业的组成部分，例如某个工业制造集团中专门从事资金管理和金融服务的财务公司，该组成部分的金融业务可能存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（2）当某一单个组成部分的某类交易、账户余额或披露超过集团财务报表整体重要性，或其性质和金额不符合集团项目组的预期时，集团项目组可能需要考虑该组成部分是否存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（3）当某一单个组成部分从事与集团其他同类组成部分不同的交易时，例如在集团的多家贸易公司中，某一贸易公司因从事出口贸易而拥有大量外币，该公司为了规避外汇风险而从事外汇掉期交易，虽然对集团并不具有财务重大性，但仍可能存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（4）当某一单个组成部分的财务信息涉及重大会计估计和判断时，例如组成部分管理层对固定资产剩余使用年限的估计变更使得固定资产折旧额发生重大变动，该会计估计变更可能存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（5）当某一单个组成部分的经营模式、业务流程、计算机信息技术系统、内部控制及关键管理人员发生重大变化时，这些变化可能存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（6）以前年度审计过程中发现的存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险的组成部分。
（7）新收购的组成部分。
二、如何确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型？
工作类型包括财务信息审计、特定项目审计、特定审计程序、财务信息审阅、集团层面分析程序。
集团项目组确定选择多少组成部分、选择哪些组成部分以及对所选择的每个组成部分财务信息执行工作的类型，可能受下列因素的影响：
（1）预期就重要组成部分财务信息获取审计证据的程度；
（2）组成部分是新设立的还是收购的；
（3）组成部分是否发生重大变化；
（4）内部审计是否对组成部分执行了工作，以及内部审计工作对集团审计的影响；
（5）组成部分是否应用相同的系统和程序；
（6）集团层面控制运行的有效性；
（7）通过在集团层面实施分析程序识别出的异常波动；
（8）与同类其他组成部分相比，某组成部分是否对集团具有财务重大性，或可能导致风险；
（9）是否因法律法规要求或其他原因需要对组成部分执行审计。
三、在集团层面汇总和评价错报时需要考虑哪些事项？
答：汇总和评价错报是集团项目组对集团财务报表形成审计意见时的一个关键步骤。
《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》规定集团项目组应当要求组成部分注册会计师与其沟通组成部分财务信息中未更正错报清单（清单不必包括低于集团项目组通报的临界值且明显微小的错报）。
集团项目组累积各个组成部分的错报，汇总编制集团错报汇总表。集团项目组在编制集团错报汇总表时通常考虑以下事项：
（1）根据组成部分注册会计师的备忘录或所执行工作的报告，分析其所执行工作的结果，判断是否存在可能影响集团错报汇总表的事项；
（2）判断某一组成部分识别的错报是否也适用于其他类似的组成部分；
（3）判断已识别出的错报是否对未执行审计工作的不重要的组成部分存在影响。
集团项目组负责评价汇总的未更正错报对集团财务报表的影响。集团项目组需要对汇总的未更正错报进行定量和定性评价，根据情况对集团财务报表提出进一步审计调整建议，并要求集团管理层或组成部分更正错报，使未更正错报单独或汇总起来对集团财务报表整体的影响不重大。如果集团管理层拒绝更正错报，集团项目组需要按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定考虑其对审计意见的影响。
附件5：
中国注册会计师审计准则问题解答第11号——会计估计
一、注册会计师在审计会计估计时，哪些迹象可能表明存在管理层偏向？
1.管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；或者环境已经发生变化，但管理层并未根据变化对会计估计或估计方法作出相应的改变；或者会计估计或估计方法频繁变更，但似乎并非由所处环境的变化所致。
2.管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计。例如，被审计单位在确认建造合同收入时，完工百分比根据实际已发生成本占预计总成本的比例确定，管理层在作出预计总成本的估计时，可能高估或低估预计总成本，从而达到调节收入和利润的目的。
3.会计估计所依赖的假设存在内在的不一致，如对成本费用增长率的预期与收入增长率的预期显著不同。
4.管理层的主观判断或采用的假设与市场、宏观环境、行业数据或历史信息不一致，从而显示管理层的主观判断或采用的假设带有明显偏向。例如，针对公允价值会计估计，如果被审计单位使用模型作出会计估计，在管理层使用的假设与可观察到的市场假设存在重大不一致的情况下，管理层仍使用其自有假设。再如，被审计单位所处行业整体产能过剩，被审计单位在经营过程中发生连续亏损，固定资产使用率明显低于设计使用率，但管理层在对固定资产进行减值测试时，仍然采用比较乐观的经营预测，且该经营预测未能如实反映被审计单位的经营状况和经营环境。
5.以前年度财务报表确认和披露的重大会计估计与后期实际结果之间存在重大差异，并且各项差异的方向一致（例如，各项差异同为增加利润）或者差异的方向与管理层目标一致（例如，管理层当年度的目标是增加利润，或减少税负）。
6.变更会计估计后被审计单位的财务成果或财务状况将发生显著的变化，例如，扭亏为盈、达到再融资要求等。
7.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。管理层的经营理念和风格也可能导致管理层偏向，注册会计师注意到被审计单位在编制财务报表时表现出明显的过于激进或过于保守的倾向，这可能使得管理层作出的会计估计也表现为过于激进（例如，管理层在考虑商誉减值时，对于产生商誉的资产组或资产组组合的未来现金流量过于乐观）或过于保守（例如，坏账准备的计提比例过高）。
在某些情况下，注册会计师可能很容易识别出管理层偏向，但在另外一些情况下，注册会计师可能只有在对不同类型或所有会计估计的汇总数加以考虑时，或者对连续几个期间进行观察时，才能识别出管理层偏向。即使某些形式的管理层偏向为主观决策所固有，在作出这些决策时，管理层可能无意误导财务报表使用者。但是，当存在有意误导时，管理层偏向具有欺诈性质。注册会计师应当复核管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别可能存在管理层偏向的迹象。注册会计师保持职业怀疑，有助于识别这些迹象。
（一）考虑管理层的预期
（2）可获取的支持性证据，如专家的结论或意见等。例如，某从事核电业务的被审计单位预计在生产结束时清理核废料的费用将由于未来技术的变化而显著降低，那么该被审计单位由此作出的有关预计负债的估计金额应当反映有关专家对技术发展及清理费用减少作出的合理预测。
（二）考虑管理层的意图和能力
（1）管理层实现其意图的能力。例如，管理层应对持续经营假设疑虑的措施是从银行获取额外贷款，则注册会计师需要评估其获取额外贷款的可能性；
当然，并非所有存在重大假设的会计估计都需要考虑管理层的意图和能力。例如，作出公允价值会计估计通常不考虑管理层的意图或能力，因为公允价值计量的目标要求假设反映市场参与方的有序交易中可能运用的假设。
答：当识别出管理层变更了会计估计时，注册会计师可以从以下方面考虑会计估计变更的合理性及会计处理的适当性：
（一）考虑管理层作出会计估计变更的原因和依据
管理层作出会计估计变更的原因和依据可能包括：
（1）以前年度据以作出会计估计的基础信息发生了变化。注册会计师需要了解管理层所声称的这些变化是否确实发生，导致管理层作出会计估计变更的具体原因或事项是什么，相比以前年度发生了哪些变化，管理层作出的会计估计变更是否反映了该变化等。
考虑管理层作出会计估计变更的原因和依据时，应当判断管理层是否存在滥用会计估计变更的情况，如管理层未严格区分会计估计变更、会计政策变更和前期差错更正，试图通过滥用会计估计变更调节利润。
（二）考虑截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计变更的审计证据
四、在审计会计估计时，注册会计师如何作出点估计或区间估计？
（1）会计估计不是源于会计系统对数据的常规处理；
（2）注册会计师对管理层在上期财务报表中作出的类似事项的会计估计进行复核后认为本期流程不太可能是有效的；
（3）被审计单位没有恰当设计或执行针对会计估计流程的控制；
（4）财务报表日至审计报告日之间发生的事项或交易与管理层的点估计相互矛盾；
以针对预计负债的估计金额为例：
（1）如果预计未来支出金额存在一个连续范围（或区间，下同），且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数按照范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定；
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五、针对常见会计估计的例子，注册会计师可以考虑哪些事项？
答：根据适用的财务报告编制基础的规定，不同被审计单位面临的需要作出会计估计的情形可能各有不同，下表列举了常见的会计估计的例子以及针对每一种会计估计，注册会计师可以考虑的事项。下表并非注册会计师可以考虑事项的全部，仅为注册会计师的执业提供参考。
六、在审计会计估计时，如何形成审计工作底稿？
（一）对导致特别风险的会计估计的合理性及其披露的充分性，注册会计师得出结论的基础
可能包括下列方面：
（1）记录导致特别风险的会计估计和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断；
（3）记录与管理层、治理层及其他人员就导致特别风险的会计估计进行的讨论；
（5）如果利用了专家的工作，项目组还需要根据《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的规定，在工作底稿中记录对专家胜任能力和独立性的评估，以及对专家工作范围的界定和工作结果的评估等内容；
（6）项目合伙人以及项目质量控制复核人（如有）复核上述工作底稿的记录。
（二）可能存在管理层偏向的迹象
对于识别的可能存在的管理层偏向，注册会计师的记录可能包括：
（1）在审计计划阶段，记录对有关管理层偏向的疑虑；
（2）在审计执行阶段和总结阶段，记录可能存在的管理层偏向及应对情况。
附件6：
中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计
答：在实施货币资金审计的过程中，如果被审计单位存在以下事项或情形，注册会计师需要保持警觉：
（1）被审计单位的现金交易比例较高，并与其所在的行业常用的结算模式不同；
（2）库存现金规模明显超过业务周转所需资金；
（3）银行账户开立数量与企业实际的业务规模不匹配；
（4）在没有经营业务的地区开立银行账户；
（5）企业资金存放于管理层或员工个人账户；
（6）货币资金收支金额与现金流量表不匹配；
（7）不能提供银行对账单或银行存款余额调节表；
（8）存在长期或大量银行未达账项；
（9）银行存款明细账存在非正常转账的“一借一贷”；
（10）违反货币资金存放和使用规定（如上市公司未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金转作其他用途等）；
（11）存在大额外币收付记录，而被审计单位并不涉足外贸业务；
（12）被审计单位以各种理由不配合注册会计师实施银行函证。
（1）存在没有具体业务支持或与交易不相匹配的大额资金往来；
（2）长期挂账的大额预付款项；
（3）存在大额自有资金的同时，向银行高额举债；
（4）付款方账户名称与销售客户名称不一致、收款方账户名称与供应商名称不一致；
（5）开具的银行承兑汇票没有银行承兑协议支持；
（6）银行承兑票据保证金余额与应付票据余额比例不合理。
二、如果对银行账户的完整性存有疑虑，注册会计师可以考虑实施哪些审计程序？
答：如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，例如，当被审计单位可能存在账外账或资金体外循环时，除实施其他审计程序外，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：
（3）注册会计师亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。
三、注册会计师可以考虑对定期存款实施哪些审计程序？
答：如果被审计单位有定期存款，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：
（1）向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性；
（2）获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用；
（3）在监盘库存现金的同时，监盘定期存款凭据。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断考虑选择在资产负债表日实施监盘；
（7）结合财务费用审计测算利息收入的合理性，判断是否存在体外资金循环的情形；
（8）在资产负债表日后已提取的定期存款，核对相应的兑付凭证等；
四、注册会计师可以考虑对银行存款余额调节表实施哪些审计程序？
答：银行存款余额调节表主要用于核对企业账面记录的银行存款账目与银行记录的企业存款账目是否一致。注册会计师获取并检查被审计单位的银行存款余额调节表，是证实资产负债表日所列银行存款是否存在和完整的重要程序。注册会计师针对银行存款余额调节表可以考虑实施以下审计程序：
（3）核对银行存款账面余额与银行对账单是否调节一致，如果调节不符，是否查明原因，对需要进行账务调整的事项，是否及时进行处理；
五、注册会计师可以考虑对货币资金发生额实施哪些审计程序？
答：注册会计师对货币资金的发生额进行审计，通常能够有效应对被审计单位编制虚假财务报告、管理层或员工非法侵占货币资金等舞弊风险。除实施其他审计程序外，注册会计师还可以考虑对货币资金的发生额实施以下程序：
（3）选取银行对账单中记录的交易与被审计单位银行日记账记录进行核对；从被审计单位银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单；
（4）浏览银行对账单，选取大额异常交易，如银行对账单上有一收一付相同金额，或分次转出相同金额等，检查被审计单位银行存款日记账上有无该项收付金额记录。
七、对于现金交易比例较高的被审计单位，注册会计师在实施货币资金审计时，有哪些特殊考虑？
答：如果被审计单位的现金交易比例较高，注册会计师需要了解和评估现金交易比例较高的合理性，是否与其业务性质相匹配，是否采取了适当措施保证现金收支完整、准确、安全。除实施其他审计程序外，注册会计师还可以考虑实施以下审计程序：
（3）了解现金交易对方的情况。向主要的现金交易对方函证被审计期间内发生的交易金额。在必要时，注册会计师可以选取现金结算量较大的交易对方进行实地观察或询问。如果交易对方为自然人，必要时，可以考虑验证交易对方签字的真实性；
（4）检查大额现金收支，核对其交易真实性；
（5）对现金采购、销售交易过程实施观察程序；
（6）对库存现金实施突击监盘程序。
附件7：
中国注册会计师审计准则问题解答第13号——持续经营
（1）在实施风险评估程序时，考虑是否存在导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并在整个审计过程中保持警觉；
（2）评价管理层对被审计单位持续经营能力的评估；
（3）当识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，实施追加的审计程序，以确定是否存在与这些事项或情况有关的重大不确定性；
（4）评估财务报表是否已充分披露与可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况有关的重大不确定性；
（5）考虑被审计单位持续经营能力对审计报告的影响；
（6）与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。
二、哪些事项或情况可能导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑？
答：除《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》及其应用指南中列出的事项或情况外，单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况还包括以下示例。这些示例并未涵盖所有事项或情况，也不意味着存在其中一个或多个事项或情况就一定表明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑。
财务方面：
（1）坏账大幅度增加，或重要客户经营状况恶化；
（3）贸易条款的改变（包括贸易信贷的可获得性）对被审计单位严重不利；
（4）更依赖于非传统的融资方式；
（5）难以通过有效手段筹集资金用于偿付到期债务；
（6）在获取必要的资本和信用方面出现更多的限制；
（7）信用评级机构的评级降低。
经营方面：
（1）过度依赖某个项目的成功；
（2）需要对经营政策作出重大调整；
（3）被审计单位所属行业发生重大变化；
（4）在经济不稳定地区（如高通胀国家、货币大幅贬值国家）有重大经营活动；
（5）重要经营活动易受市场不稳定的影响；
（6）主要生产线已经出现非正常停产；
（7）产品和服务的需求出现大幅下滑或结构性调整；
（8）预期之外的公司组织结构和经营管理的变化；
（9）被审计单位被司法机关立案调查或可能面临行政处罚。
（一）变卖资产
（1）对于拟处置的资产，确定支持证据的充分性；
（2）考虑是否存在处置资产的限制，例如，在贷款协议中存在有限制处置资产的条款；
（3）考虑拟处置资产的变现能力；
（4）确定拟处置资产的潜在直接或间接影响；
（5）从资产处置中获取资金的充足性和及时性。
（二）债务融资
（1）阅读公司债券和借款合同的条款并确定是否存在违约情况，或者在可预见的未来可能违约；
（2）确认授信合同的存在性、条款和充分性；
（3）考虑债务融资的可获得性；
（4）考虑被审计单位现有的借款合同是否对继续举债存在限制条款；
（5）检查被审计单位与金融机构就固定期限借款展期的协议，如固定期限借款合同尚未到期，了解被审计单位与金融机构就展期进行的沟通情况。
（三）缩减或延缓开支
（1）考虑缩减管理费用等间接费用、推迟固定资产维修、推迟项目研发等的可行性；
（2）评价缩减或延缓开支的直接或间接影响；
（3）考虑管理层缩减或延缓开支计划的详细程度。
（四）增加权益资本
（1）考虑增加权益资本计划的可行性；
（2）评价增加权益资本对被审计单位的影响。
（五）获取母公司或其他方面的支持
（1）向关联方或第三方确认提供或保持财务支持的协议的存在性、合法性和可执行性，并对其提供额外资金的能力作出评估；
（2）评价母公司或其他方面提供支持的可能性。
（六）调整营销策略，预计市场改善
（1）评价基础数据的恰当性和可靠性，以及增长率和利润率的可实现性；
（2）确定销售预测的可靠性；
（3）考虑行业的发展情况和宏观经济环境。
四、注册会计师在对被审计单位预测进行评价时需要注意哪些问题？
答：对被审计单位预测的评价，是注册会计师评价管理层对被审计单位持续经营能力评估的重要方面。在评价被审计单位编制的预测时，需注意的问题包括以下方面：
（3）预测是否足够详细，例如，预测是否按月编制，如果是，预测是如何反映收入和支出情况的；
（5）预测是否存在管理层偏向；
（6）比较管理层以前年度预算与实际结果，评价管理层预算的可靠性；
（7）预测中是否考虑了潜在的收入下滑；
（8）预测中是否考虑了融资成本的上升对管理层决策的影响；
（9）管理层是否进行了适当的敏感性分析，例如，考虑销售预测的变化可能对整体现金流量预测产生的影响；
（10）预测中如何考虑资产变现的问题，包括变现是否可行以及金额是否合理；
（11）预测中是否涵盖了对被审计单位履行未来债务协议要求的考虑。