本文从《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》的背景出发，介绍其产生的原因和过程，并对股票期权的费用化、采用公允价值计量在国际上引起的争论进行探讨，最后介绍我国今年发布的新准则中，股份支付准则的具体内容及其与国际财务报告准则的区别。
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》出台背景
美国会计原则委员会（APB）最早于1972年制定了第25号意见书（简称“APB25”），只适用于雇员股份计划，并且对股票期权以内在价值进行计量确认为费用，但是，它因实务中的不合理和缺少根本的概念原理而遭到批评。后来，美国财务会计准则委员会（FASB）于1995年颁布了第123号公告（简称“SFAS123”），SFAS123鼓励企业按公允价值计算股票期权费用，同时仍允许企业沿用内在价值法核算期权成本，但要求在财务报告的附注中提供扩充的注释。安然事件后，FASB在2004年底发布了修订后的SFAS123，要求企业按照公允价值法处理包括股票期权在内的所有以股份为基础的支付，并要求企业自2004年12月15日起在财务报告中报告股票期权等基于股权的补偿成本。
以股份为基础的支付，是否可以费用化？
（一）反对费用化的观点
关于股份支付的会计处理可否费用化一直以来都是各方争议的焦点。一旦将其作为一项成本费用纳入报表，将会对企业利润产生巨大影响。现今，国际财务报告准则以及大部分国家都赞成股份支付的费用化处理，但是，因股票期权牵涉广泛的利益关系，当初其推行的过程却是阻力重重、一波三折。反对费用化的理由可分理论和实务两个方面：
1.费用的确认不符合其定义
此种观点认为，确认的费用与会计准则制定机构采用的概念（包括IASB发布的《编报财务报表的框架》（以下简称“《框架》”）不一致。IASB规定：“费用是指会计期间内经济利益的减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与权益参与者分配有关的权益减少。”一些人认为，如果在以股份为基础的交易中接受了服务，则不存在符合费用定义的交易或事项。他们主张，没有资产的流出，就不存在负债的产生，而且因为服务常常不符合确认为资产的标准，有观点认为那些服务的消耗并不代表资产的消耗。以股份为基础的支付并不要求企业牺牲任何现金或其他资产，企业并不付出代价，因此无需确认为费用。
2.费用化将带来企业利润大幅降低
（二）支持费用化的理由
即使阻力重重、争议不断，股份支付的费用化依然是大势所趋。上述反对费用化的理由，IASB认为是站不住脚的。
何为最优计量基础
（一）计量基础的选择
对于以股份为基础的交易，其计量基础有以下几种选择：内在价值、最低价值以及公允价值。IASB权衡各方利弊之后，最终选定公允价值。
1.内在价值（intrinsicvalue）
2最低价值
最低价值的运用需要一个假设基础——愿意购买股份买入期权的人愿意至少支付（期权签出人至少要求取得）拥有推迟至期权期末支付行使价格这种权力的价值。因而，最低价值可以用现值计算，对于支付股利的股份来说：
期权价值=股份的现行价格-期权期内股份预计股利的现值-行权价格的现值
最低价值也可以用预计波动率有效为有效零的期权定价模型加以计算。
3.公允价值（fairvalue）
在IASB《征求意见稿第2号》关于此问题的意见反馈中，许多人同意以公允价值计量授予的权益性工具的提议。一些不同意此提议或者有保留地同意的反馈者表达了对计量可靠性的担忧，特别是对小型或者非上市主体。一些人认为公允价值的估计存在固有的不确定性，因为在计量日不知道最后行权的收益是多少。但是，估价并不是试图估计未来的收益，而是估计另一方为获得参与未来预计收益的权利而愿意支付的金额。因此，即使这些股份期权毫无价值地过期，亦或职工在行权时获得大量收益，都不意味着在授予日估计的该期权的公允价值不可靠。同时，会计本身就是一个估计的过程，因而报告估计的公允价值并不能仅仅因为这个金额代表了一种估计而非一个准确的记录而受到反对。会计中对利润表和资产负债表存在重大影响的估计比比皆是，比如坏账准备、资产折旧期限的估计等。
（二）期权定价模型
既然将公允价值作为以股份为基础交易的计量基础，那么公允价值如何确定的问题也就需要解决。多数情况下，市场价格提供了关于股份期权公允价值的最好证据，但是需要利用期权定价模型进行估计。
理论上说，没有特定的模型优于其他模型，但是存在某一特定模型可能会被未来的改进方法所替代的风险。所以，企业应当考虑期权的实际情况，例如期权常常被提早行权等，以选择最适合的模型。所有的期权定价模型都应考虑以下期权特征：
1.期权的行权价格；
2.期权的期限；
3.基础股份的现行价格；
4.股份的预计波动率；
5.股份的预计股利；
6.期权期限内的无风险利率。
我国《企业会计准则第11号——股份支付》的颁布
新准则颁布之后，对企业的股份支付进行了全面正式的规范，在核心内容上体现了同国际财务报告准则的趋同，如将以股份为基础的支付交易费用化以及运用公允价值进行计量，但同时也存在一些不同之处。主要体现在以下两个方面：
1.我国新准则将股份支付定义为，企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易；而国际财务报告准则的规定更为广泛，不仅包括获取的职工和其他方服务，还包括接受的商品。这与我国的实际情况有关，我国的股份支付业务大部分局限于对高层人员的激励，获取的对价是高层或职工的服务，几乎没有换取商品的业务。
2.我国新准则中，企业股份支付可分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两部分；而国际财务报告准则中不仅包括以上两个方面，还包括具有现金选择权的以股份为基础的支付交易。财政部于2006年1月发布的征求意见稿中本来有“选择权支付”部分，但是在正式颁布的准则中将其删除了。
新会计准则中大量运用了公允价值。公允价值是市场经济的产物，市场价格是关于股份期权公允价值的最好证据，但是我国的证券市场并不发达，实证研究结果表明其尚为弱势市场甚至无效市场，因而，公允价值的推行具有一定的困难。对此，国际会计准则中对公允价值的确定方法比较详细全面，可以对我国准则的运用起到重要的借鉴作用。