鉴于收入确认对财务报表的重要影响并属于财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对收入确认的舞弊风险，本文根据中国注册会计师执业准则要求，并结合财政部、中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）有关监管规定及中国注册会计师协会发布的问题解答，针对资本市场审计业务特点，对收入审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出如下提示，供大家在执业中参考。
二、资本市场审计中收入造假常见的舞弊手段
(一)虚构销售交易
1.在无存货实物流转的情况下，通过与其他方签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。
2.在多方串通的情况下，通过与其他方签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入。
(二)交易显失公允
1.通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。
2.通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与潜在的关联方进行显失公允的交易。
3.与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，且同类产品的销售价格存在与市场明显不符的异常波动，即通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。
(三)收入造假的其他手段
2.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。例如，将代理人的服务收入按主要责任人确认收入；
如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
(一)设计和实施控制测试
根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》及其应用指南的要求，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。总体审计方案包括实质性方案和综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。
(二)了解被审计单位的经营模式
1.分析收入的商业实质
此外，注册会计师按照被审计单位在交易环境中扮演的角色、承担的风险及义务，分析被审计单位在交易中向其客户所承诺的“特定商品或服务”以及在向客户转让前是否拥有特定商品或服务的控制权，即扮演的是主要责任人还是代理人的角色，以分析其收入应当按照总额法还是净额法确认，可以实施的审计程序举例如下：
（1）了解销售合同签订流程，检查发货、运输、验收、付款结算等关键环节的约定条款以判断被审计单位是否具有主要责任。
（3）检查合同中关于收货和转让处理等环节的条款，判断企业在接受客户订单之前或之后，对已采购尚未对外销售的商品是否承担存货的风险。
（4）通过了解被审计单位供应商选择及采购合同签订流程，来判断其是否能够自行选择供应商，并能够自主决定所采购的货物的销售方式、销售对象等。
2.识别被审计单位的销售模式
（1）对于直销模式，检查销售协议中所有权转移条件、货物交接验收条件、退换货条件、款项支付条件等是否能够证明商品的控制权已经发生转移，是否符合《企业会计准则第14号——收入（2017修订）》的规定。
（2）对于经销商或加盟商模式，除执行直销模式下应检查的程序之外，还应根据舞弊风险的评估结果考虑追查通过经销商或加盟商实现的终端销售情况，判断不稳定经销商或加盟商的收入确认是否恰当，退换货损失的处理是否恰当，是否符合收入准则的有关规定。
（3）对于代理商销售模式，检查被审计单位与代理商之间的协议或合同，确定是否确实存在委托与代理关系，并检查被审计单位收入确认是否有代理商的销售清单、货物最终销售的证明等支持性凭据。
（4）如果被审计单位存在其他特殊交易模式或创新交易模式，分析盈利模式和交易方式创新对经济实质和收入确认的影响，是否符合企业会计准则的有关规定。
（5）对于附有质量保证条款的销售，分析被审计单位所提供的质量保证的性质，识别该质量保证是否构成单项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，检查被审计单位是否已根据企业会计准则的规定进行恰当的会计处理。
(四)对重大非常规交易的特殊考虑
2.执行会计分录测试，注册会计师在检查日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整，获取可能由于舞弊导致重大错报的审计证据时，需要考虑记录重大非常规交易的账户可能存在不恰当的会计分录或调整。
3.评价重大非常规交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。注册会计师同样需要评价超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易的商业理由。
5.在临近审计结束时，对经审计后的财务报表实施完成阶段分析程序，评价是否显示存在此前未能识别的由于重大非常规交易导致的重大错报风险，同时复核重大审计调整事项（如有）是否合理且准确，以及审定的财务报表中的列报、披露与被审计单位的业务实际情况是否吻合。
(五)“延伸检查”程序
5.在采用经销模式的情况下，基于对舞弊风险的评估，酌情考虑检查经销商的最终销售实现情况。
根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——审计类第2号》的要求，注册会计师应当充分了解延伸检查对象的真实性（如核实被访谈人员身份信息），对延伸检查中识别的可疑迹象保持警觉，在延伸检查中应当恰当实施访谈程序。如果注册会计师认为上述执业程序是必要的，但受条件限制无法实施，或实施相应程序后仍不足以获取充分、适当的审计证据，应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。
(六)特定销售业务
1.经销模式收入的确认、计量原则
可以执行的审计程序举例如下：
（2）现场查看经销商的仓库，了解经销商的仓库库存、产品销售及存货周转率的情况，检查经销商是否存在囤货积压的异常情况。
（3）分析经销商的增减变动情况，报告期的收入、应收账款变动的合理性，检查应收账款是否过快增长，询问存在显著差异的原因并判断其合理性。
（4）测试与经销商的交易，抽取经销商的销售交易，检查其业务合同、出库记录、物流单据、销售发票、客户签收证明、银行流水记录等，验证收入记录的真实性和准确性。
（5）针对经销商信用政策及变化，判断给予经销商的信用政策是否显著宽松于其他销售模式或对部分经销商信用政策显著宽松于其他经销商，是否通过放宽信用政策调节收入。
（6）访谈经销商负责人，了解与被审计单位的合作情况、结算方式、期末大额采购情况、产品的交付验收、终端销售的客户构成及销售情况等验证经销收入的真实性。
（7）对主要经销商执行函证程序，函证其交易的条件、金额及收款情况，核实经销商及其交易金额的真实性、准确性。
2.以收取现金方式实现销售
（2）结合财务报表审计中执行的审计程序和取得的审计证据，识别涉及现金结算的业务类型以及现金交易的模式，与同行业或类似公司比较，判断是否与行业惯例相符，并判断其必要性与合理性。
（4）了解现金交易的客户或供应商情况及是否为关联方，选取金额重大或具有其他异常迹象的现金交易客户或供应商，查询其背景信息，以验证关联方的认定是否完整。
3.第三方回款
（3）获得并检查第三方回款统计记录及占营业收入的比例，内容包括银行卡号、回款人名称、回款金额、客户名称、回款人与客户的关系等；计算第三方回款金额占营业收入的比例。
（4）通过国家企业信用信息公示系统和其他公开渠道，通过抽样的方法，查验回款方与被审计单位是否存在关联关系；必要时可以检查全部交易样本。
（6）检查董事会纪要、外部律师沟通文件、获得并检查律师询证函以评估是否存在因第三方回款导致的货款归属纠纷。
4.针对高度依赖信息系统行业收入确认的审计应对
（3）反舞弊场景分析及疑似异常数据跟进
根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的核查要求，注册会计师应针对行业情况设计舞弊场景进行验证测试，基于业务流程可能出现舞弊造假环节的场景进行验证测试，分析核查期间用户行为及订单表现，形成异常数据临界值，识别脱离临界值的异常用户或异常订单并进行深入排查，包括但不限于用户真实性、收入分布合理性、获客成本变动合理性等。
02
随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格。注册制以信息披露为核心，而财务信息的质量是信息披露的基石，这对会计师事务所的审计质量提出了更高的要求。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市和资金占用等目的，实施财务造假情况时有发生。其中货币资金舞弊较为常见和典型，成为会计差错和审计失败易发高发领域，这对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。
鉴于货币资金对财务报表的重要影响并属于财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对货币资金领域的舞弊风险，本文根据中国注册会计师审计准则要求，并结合财政部、中国证券监督管理委员会证监会（以下简称中国证监会）有关监管规定及中国注册师协会发布的问题解答，针对资本市场审计业务特点，对货币资金审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出如下提示，供大家在执业中参考。
货币资金通常是资产负债表的重要项目，是企业流动性最强、易于被侵占的资产。同时货币资金作为业务活动中的重要组成部分，贯穿于业务开展整个过程中。因此，货币资金通常是财务报表审计中的重要领域。随着“两康事件”的发生及其他类似案例的出现，货币资金舞弊对资本市场的危害逐渐凸显并受到社会各界重视，对会计师事务所的压力与日俱增。注册会计师亟需针对货币资金舞弊开拓审计思路、创新审计方法和丰富审计资源，将审计风险降至可接受的低水平，为发表恰当的审计意见提供有力支持。
二、常见的货币资金舞弊手段
另外，实务中还可能存在为了隐藏借款、少记利息导致借款取得的资金不入账，影响货币资金列报完整性的风险。
（一）虚增货币资金余额
虚增货币资金余额的常见手段主要为虚构银行账户、虚增银行存款余额，伪造银行对账单、定期存单等，达到粉饰报表目的。例如某上市公司采用虚构银行存款余额的方式在2017年财务报表中虚增货币资金余额299.44亿元，占其披露总资产的43.57%和净资产的93.18%。
（二）虚增货币发生额
虚增货币资金发生额的常见手段主要表现为伪造或篡改货币资金发生额及资金往来方等信息以配合虚构销售、采购等交易，有时为了虚构余额目的也需要同时虚增发生额。例如金亚科技通过虚构客户和销售交易、伪造银行单据等方式虚增收入和利润。欣泰电气通过外部借款、使用自有资金或伪造银行单据的方式在各会计期末冲减应收账款，虚构应收账款的收回，虚增经营活动现金流及少计提坏账准备。
（三）大股东资金占用
大股东侵占货币资金的常见手段相对较复杂，主要包括：
1.直接或间接拆借资金给大股东，或质押银行存款、银行理财产品、银行存单为关联方提供担保。例如某集团为关联方开具银行承兑汇票质押银行存款3亿元。
2.通过与银行签订集团现金管理账户协议或类似协议开展资金池业务或外埠存款等，造成资金被大股东占用。例如某上市公司2018年末利用资金池协议被大股东占用资金122.1亿元。
3.银行账户在体外核算，银行存款不入账，或向关联方开具银行承兑汇票、商业票据、国内信用证等不入账，资金被大股东侵占使用。
4.利用无商业实质的购销业务、各类金融和非金融的投资活动等形式向大股东转移资金。
以上各类舞弊手段有时因为兼有粉饰财务报表和占用资金的目的而被同时组合采用，对被审计单位财务报表的真实性和公允性产生了严重的不良影响。因为资金流量大、涉及银行众多、舞弊手段多样且隐蔽，而在审计中需要借助银行等第三方的协助及被审计单位的配合等各种原因，货币资金审计成为注册会计师审计实务中一个非常具有挑战性的工作。
三、注册会计师针对货币资金舞弊的风险识别和应对
（二）了解被审计单位的现金流量属性特征
（三）针对虚构货币资金余额的审计程序
针对虚构货币资金余额的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作：
1.从银行等第三方直接获取对账单等审计证据，对被审计单位的货币资金余额执行核对程序，并对整个函证过程保持控制。注册会计师需严格按照财政部《加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》（财会〔2022〕39号）的要求，由共享中心的专门团队采用集约化的方式实施银行函证程序，对函证实行全过程的控制，深入调查不符事项或存在的例如资金受限、表外账户等异常情况。通过银行与事务所之间的电子函证平台采用数字化函证方式加强对函证过程的控制，降低舞弊实施机会，提高函证质量和效率。
2.在被审计单位的基本户银行或者当地人民银行打印最新开户清单，与被审计单位提供的账户清单核对，以核实银行存款和开户信息的完整性。从被审计单位的基本户银行直接获取企业信用报告，从开户行的终端或网银、银企直连客户端打印银行对账单等，与银行日记账的记录执行双向核对。
3.对存在的异常情况保持警觉，考虑实施有效的、具有针对性的审计程序。例如获取的银行对账单没有银行印章、交易对方名称，或摘要异常，存在长期或大量银行未达账项，受限货币资金占比较高或存在大额境外资金等。
4.在审计分工时，由审计经验较为丰富的审计人员负责货币资金审计程序。对识别出的货币资金舞弊迹象及时向项目合伙人汇报，必要时执行业务咨询。
5.当审计范围受限时，例如不能实施函证程序，不能直接从银行或网银终端取得银行对账单或无法获取银行存款余额调节表，无法配合对存在资金侵占风险的资产项目实施“延伸”审计程序等，可能需要考虑未发现的错报（如存在）对审计意见类型的影响，或在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）。
（四）针对虚构货币资金发生额的审计程序
针对虚构货币资金发生额的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作：
2.对存在较多现金交易的企业，应了解和评估现金交易比例较高是否与其业务性质相匹配、是否符合行业特征、是否具有合理性，是否保留了充分的资料和证据以支持交易的真实性。了解交易对手的情况，并执行必要分析程序，例如计算月现金销售收款、现金采购付款的变动和占比，分析是否存在异常变动及其合理性。结合其他报表项目的审计，实施检查、函证、访谈、核实个人交易对手身份及对库存现金突击监盘等审计程序。
3.对银行对账单与被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对，从银行存款日记账上按照抽样方法和标准选取样本，核对至银行对账单，以及自银行对账单中按照选样标准选取样本，核对至银行存款日记账。执行该程序之前应确保所获取银行对账单的真实性，结合舞弊风险评估结果考虑直接从银行打印获取或者现场观察财务人员操作网上银行打印。
5.利用内部审计工作成果，或通过获取监管检查报告等方式，检查是否存在洗钱、非法套汇等违法违规行为。
（五）针对大股东侵占货币资金及违规担保的审计程序
针对大股东侵占货币资金的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作：
1.检查是否存在与实际控制人、大股东或高级管理人员的大额资金往来，例如对全部账户的银行流水执行检查程序，重点检查是否存在异常的、非以真实合理交易为基础的收付。如识别出异常迹象，可参照本提示三、（六）2的内容执行资金流水核查等程序。
2.通过检查董事会、股东会纪要，结合公开信息等渠道了解实际控制人、大股东财务状况，是否存在高比例股权质押的情况。当大股东存在财务困难时，重点检查是否存在通过借款、垫资、违规担保给大股东，或质押资产为其提供资金的情况。可获取并核对上市公司及其重要子公司的企业信用报告，并核对质押、抵押及其他担保信息。
5.在执行银行函证时，对于银行回函中未明确确认“是否用于担保或存在其他使用限制”的项目，应采取进一步措施，包括向银行核实、获取企业征信报告、实施其他替代性审计程序等。
6.获取并检查董事会、股东会纪要及公章使用登记簿，询问公司法律顾问或寄发律师询证函，检查是否存在未披露的对外担保。
7.对于报告期解除或注销的担保，获取并检查被担保方出具的解除或注销该项担保的书面文件，必要时走访被担保方、债务人以核实情况。
8.结合其他报表项目的审计程序综合分析判断是否存在资金侵占的迹象。例如对于应收票据、信用证的开具、流转情况执行检查程序；其他应收款、其他应付款中是否存在与某些单位或个人往来发生额较大但余额为零的情况；是否存在大额、异常的投融资活动财务报表项目；固定资产、在建工程的价值是否与市场真实交易价格一致等。
（六）特殊货币资金业务
1.资金池业务
资金池业务可能会成为大股东侵占货币资金的一种特殊表现形式。实务中存在控股股东通过与金融机构签订集团现金管理协议，开展资金池业务，将上市公司货币资金归集并挪用，资金池业务安排的多样性和隐蔽性增加了审计的难度。
2.资金流水核查
需要注意的是，核查账户范围应当包括核查对象在核查期间内开立或控制的所有银行账户（包括在核查期间内注销的账户）。实务中，核查个人银行账户完整性的程序可能包括：①检查个人支付宝、云闪付等绑定的银行卡清单，通过中国人民银行获取个人征信报告等来核查是否存在未告知的银行账户；②前往已识别的银行账户的网点获取个人银行流水时，要求银行打印该个人在该银行的所有银行账户，而不仅仅是已识别的银行账户流水；③前往四大国有银行、主要商业银行以及当地农商行打印个人的银行流水，即使该人员在该银行没有开户，也可通过此方法获得该人员确实没有开过户的证据；④获取个人的书面承诺，说明其已提供所有银行账户、不存在与被审计单位的关联方、客户、供应商之间的资金往来等。
针对识别的可能存在异常的交易记录，考虑追加核查程序，以获取有关交易真实性和合理性的充分、适当的审计证据。
3.定期存款和其他货币资金
一般情况下，注册会计师通常需要在资产负债表日（例如，年度审计时即为12月31日）当天监盘。若不是在资产负债表日当天监盘，监盘结果并不能直接表明定期存款在资产负债表日当天是否被质押。
4.募集资金管理与使用
注册会计师通常应取得募集资金存储账户的对账单，对余额、抵押担保、定期存单质押等情况进行函证，同时获取被审计单位募集资金账户银行对账单，逐笔检查募集资金的支出情况。如果发现被审计单位募集资金用途存在变更的，应取得董事会、股东会审议通过文件，获取独立董事、监事会、保荐机构对变更募集资金用途变更发表的意见，还应检查被审计单位是否及时对外披露变更情况。
03
随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格。注册制以信息披露为核心，而财务信息的质量是信息披露的基石，这对会计师事务所的审计质量提出了更高的要求。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市等目的，实施财务造假情况时有发生。其中，较为常见和典型资产减值舞弊，尤其是商誉减值及应收账款减值舞弊，成为审计风险的易发高发领域，这对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。
鉴于商誉及应收账款减值对财务报表的重要影响并成为财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对商誉及应收账款减值领域的舞弊风险，本文根据中国注册会计师审计准则要求，并结合财政部和中国证券监督管理委员会有关监管规定，针对资本市场审计业务特点，对商誉及应收账款减值审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出提示。
一、商誉减值的舞弊风险识别与审计应对
又如，江西星星科技股份有限公司（以下简称“星星科技”）分别于2013年12月、2015年7月完成对两家公司100%股权的收购，并分别确认与两项收购形成的商誉。星星科技2019年年度报告和2020年年度报告披露，星星科技收购两家公司形成的商誉未发生减值。但实际上，星星科技在2019年度和2020年度对前述收购形成的商誉进行减值测试中所依据的财务基础数据存在虚构销售、虚构租赁和加工业务等虚增收入的情形，导致2019年度及2020年度少计提商誉减值损失。上述案例中，上市公司在对商誉进行减值测试时使用的基础数据存在虚构交易的财务舞弊行为。
（二）资本市场审计中商誉减值常见舞弊手段
（2）管理层随意变更资产组或资产组组合的划分。例如在被审计单位部分业务的业绩出现亏损后，管理层提出亏损业务涉及的资产组或资产组组合与盈利业务之间存在协同效应，在资产组本身的运营和管理模式并未发生变化的情况下，将以往年度分别进行减值测试的资产组或资产组组合进行了合并，错误扩大了分摊商誉的资产组或资产组组合的范围。
预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。
（2）管理层进行商誉减值测试过程中，对所运用的方法、关键假设及主要参数的选取存在偏向。例如：
②管理层采用预计未来现金净流量的现值估计可收回金额时，资产组或资产组组合的可收回金额与其账面价值的确定基础不一致；对未来现金净流量、折现率、预测期的预测合理性不足，与可获取的内部、外部信息有较大差异，且缺少充分、适当的证据支持；
③采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额时，管理层对公允价值、处置费用的预测合理性不足，缺少充分、适当的证据支持，未考虑市场参与者进行公允价值估计时考虑的因素与资产组账面价值构成不一致时所需进行的调整。
（3）管理层通过以前年度未计提或少计提商誉减值，而在当期大幅计提商誉减值的方式操纵利润。如被审计单位出现业绩下滑，但管理层基于股价或退市压力，在以前年度评估商誉减值事项时未充分考虑不利事项的影响，带有管理层偏向，选取过于乐观的盈利预测参数，与实际情况不符；或管理层通过在本年度中集中确认商誉减值，释放和调节当期利润，达到财务“大洗澡”的目的。
（4）管理层进行商誉减值测试过程中所聘请的评估机构或专家不具备相应的胜任能力、专业素质及客观性，或未在与评估专家签署的合同中明确专家工作的结果用于编制财务报表过程中的商誉减值测试（例如签署“企业价值咨询服务”委托合同等），导致商誉减值测试的结果无法被注册会计师作为充分、适当的审计证据。
（三）注册会计师针对商誉减值舞弊风险识别和应对
对于以上常见舞弊手段，建议注册会计师考虑实施如下审计程序：
1.评估与商誉减值有关的风险因素和重大错报风险
因此，在实施与商誉减值有关的风险评估程序阶段，注册会计师可以实施的风险评估程序包括：
（1）了解商誉的形成及其所分摊资产组或资产组组合有关的基本情况、宏观经济情况、行业发展趋势、市场容量和竞争状况等内外部因素。
（2）询问管理层如何作出与商誉减值有关的会计估计，商誉减值所依据的内外部信息，以及与商誉减值有关的内部控制等。
（3）获取商誉减值测试的方法和模型，了解关键参数的变动对商誉减值测试结果及对被审计单位利润表、发行指标、退市条件、业绩承诺等事项的影响。
2.了解内部控制和控制测试程序：
3.实质性程序：
①结合宏观经济情况、行业发展趋势、战略发展规划、市场容量和竞争状况、历史期间的实际数据等信息，分析管理层本期与前期商誉减值测试中所使用收入增长率、毛利率、费用比率等关键假设是否仍然适用，如有变动是否合理；
②基于管理层所使用的预算预测信息（如合同单价、销量、市场占有率、在手合同/订单情况、商机/潜在客户清单、项目预算表等信息），分析管理层所采用的收入增长率、毛利率是否合理；
③将现金流量预测所使用的数据，与历史数据、已批准的预算及企业的经营计划等进行比较，了解差异产生的原因，并评价其合理性；
④通过公开信息查询，检查管理层所使用的收入增长率、毛利率、费用比率是否与同行业可比公司存在重大差异，并考虑其合理性；
⑥检查盈利预测中固定支出与可变支出分类是否恰当，考虑固定支出与历史期间实际支出水平的关系，可变支出与收入之间的关系及其合理性；
②检查管理层与专家之间的合同，了解管理层与其专家的业务委托性质（如评估/估值/财务咨询），结合风险评估程序，分析管理层提供的商誉减值测试报告是否能为注册会计师提供充分适当的审计证据。
二、应收账款减值的舞弊风险识别与审计应对
财政部于2017年修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》及《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下合称“新金融工具准则”）目前已全面应用于上市公司。新金融工具准则要求采用预期信用损失模型计量和确认信用损失准备，以替代原先的已发生信用损失模型。与已发生损失模型相比，预期信用损失模型考虑了有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息，更贴近于经济上的预期信用损失。考虑前瞻性因素意味着预期信用损失模型涉及较大主观的判断和相对复杂的计算，增加了计量的不确定性和复杂性，被操纵的风险更高。因此，应收账款的减值属于舞弊高发领域，存在管理层通过不恰当计提应收账款减值准备人为调节利润的较高舞弊风险。
又如，广东榕泰实业股份有限公司（以下简称“广东榕泰”）于2018年至2019年期间，通过虚构销售回款、虚构保理业务方式虚增利润5,500余万元。广东榕泰董事长为规避计提减值准备增加利润，利用上市公司自有资金通过其所控制的关联公司及第三方公司循环支付，并制作虛假的代付款协议，从而虚构回款，冲减应收账款。
（二）资本市场审计中应收账款减值常见舞弊手段
1.管理层通过虚构回款冲减应收账款，减少预期信用损失计提比例。例如，管理层通过将尚未实际收回的应收账款在账面虚假记账提前收回，从而降低期末应收账款的账面余额和风险敞口，减少应收账款减值计提；或通过控制关联公司安排第三方回款冲减往来款项，减少期末实际客户应收账款的账面价值，待期后再将非实际业务回款转出。
2.管理层不恰当地以资产和负债互抵后的金额为基础计提预期信用损失。例如，管理层将被审计单位所承包项目基于销售合同形成的应收账款与其下游供应商基于采购合同形成的应付账款抵消后计提减值准备，但管理层所认定的债权债务抵消不存在合理依据和基础；或在不具备当前可执行的法定抵消权的情形下，管理层将不同合同项下的应收账款与合同负债互抵后按净额进行列示，并按互抵后的金额计提减值准备，从而降低了应收账款减值的计提比例。
4.管理层通过故意调整应收账款的单项和组合计提方式，达到减少计提减值准备的目的。例如，管理层在明知某客户已无力偿还应收账款，如该客户存在已被采取财产保全、资产已被查封、破产重整等信用风险已发生显著变化的情形，仍将该应收账款纳入原组合，避免计提更高比例的减值准备；或管理层仅以欠款方为关联方客户、优质客户、政府工程客户、应收账款仍在信用期内或历史上未发生实际损失等理由而不计提减值准备。
5.管理层对相同客户形成的应收账款、合同资产等按照明显不同的计提比例计提减值。例如，管理层将销售合同的质保金尾款列示为合同资产，但管理层以合同资产未逾期、暂不存在违约风险等理由按照较低的比例计提合同资产减值准备，而同一合同项下的应收账款已存在信用风险显著增加的情形，按照较高的比例计提应收账款减值准备，存在未恰当按照以客户维度考虑违约风险和预期信用损失的情形。
（三）注册会计师针对应收账款减值舞弊风险识别和应对
对于以上常见的舞弊情形，建议注册会计师考虑实施如下审计程序：
1.评估与应收账款减值有关的风险因素和重大错报风险
因此，在实施与应收账款减值有关的风险评估程序阶段，注册会计师可以实施的风险评估程序通常包括：
（1）了解被审计单位生产经营基本情况、销售/赊销模式、业务流程、行业和市场等内外部因素以及应收账款组合/客户构成、账龄结构、逾期信息、减值比例、历史回款、付款方式情况等内部因素；
（3）了解并分析被审计单位减值准备计提方法、比例与同行业可比公司相比是否存在异常；
（1）获取管理层评估应收账款减值时所使用信用损失计算表，并考虑进一步执行以下具体审计程序：
①将计算表中应收账款客户类型、客户名称、期末余额、账龄数据、逾期信息、等关键信息，与在审计过程中取得的其他资料进行核对（如函证、账龄表、销售合同、回款水单等），检查其完整性及准确性。例如，应收账款初始确认后又转为商业承兑汇票结算的或应收票据初始确认后又转为应收账款结算的，管理层应连续计算账龄并评估预期信用损失；应收账款保理业务，如为有追索权债权转让，管理层应根据原有账龄评估预期信用损失。
②管理层采用违约概率/违约损失率模型法计算应收账款信用损失时，检查关键参数，如违约风险暴露、违约概率、违约损失率、存续期等模型参数选取是否合理。
④对于按单项计提预期信用损失的应收账款，复核管理层基于客户的财务状况和资信情况、历史还款记录及未来现金流量等对可收回性进行评估的依据，检查对信用风险较高或者存在异常迹象的客户是否均按照单项计提。例如，结合公开信息查询客户是否存在失信情形、主要财产被保全、抵押、质押等情形；或客户是否存在资不抵债、重大财务困难、拖欠付款、未来经营困难等情形。
⑤检查管理层在预期信用损失模型中是否已恰当考虑前瞻性信息这一参数，并复核其合理性，考虑利用注册会计师的专家工作对模型、关键参数和假设执行复核。
⑥对管理层使用的信用损失计算表进行重计算，以验证其准确性。例如，采用减值矩阵模型通过账龄迁徙率的方式计算信用损失时，注册会计师应检查每个组合加权平均/平均迁徙率计算逻辑及公式的准确性。
⑦检查管理层计算历史损失率时选用的历史期间是否与公司实际业务经营周期、回款周期等情形相符。
（2）执行分析程序，例如：
①结合被审计单位主要客户及账龄结构、应收账款周转率、应收账款与业务规模及信用期/付款周期的匹配性，分析应收账款减值计提的充分性及合理性；
②与同行业可比公司进行比较，评估管理层所采用的应收账款减值会计政策、预期信用损失计提比例是否存在显著差异的，并考虑其合理性。
（3）结合期后测试，检查管理层应收账款历史回款情况的真实性及准确性，评价预期信用损失计提的合理性。例如，检查资产负债表日前已收回的应收账款是否在期后退回。