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前言——
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烟草企业烟叶生产供应链ESG研究型审计项目案例
摘要：
研究型审计在内部审计领域具有广泛的运用前景。本案例在阐述审计重点内容、审计过程和审计成果的基础上，重点论述论述了研究型的主要特征和项目实践经验。该审计项目提供了一个内部审计发挥“建设性作用”有价值的实证案例，在2022年中国内部审计协会研究型审计推广活动中被评选为内部审计探索研究型审计优秀实践案例。
关键词：
烟叶生产供应链ESG（环境、社会责任和公司治理）研究型审计
一、案例背景
某地区烟草公司（以下简称“烟草公司”）根据中国内部审计协会《关于印发内部审计探索研究型审计实践案例展示活动方案的通知》（中内协发〔2022〕16号）的有关要求，为有效提升审计部门发现内部管理问题的核心能力，促进解决问题的分析能力，提炼经验方法的总结能力，进一步发挥审计机构“经济体检”功能和防风险的作用，烟草公司委托湖北中信会计师有限责任公司与企业内部审计机构共同实施《烟叶生产领域ESG研究型审计》项目。
该审计项目于2022年被中国内部审计协会评选为“内部审计探索研究型审计优秀实践案例”。
审计对象：主要是N个烟叶产区2019-2021年度烟叶生产领域的ESG管理与风险控制事项。
二、审计过程
（一）确定重点审计内容
审计组根据客户需求和前期调研的信息确定了审计重点，主要包括：社会责任、烟叶生产投入管理、烟叶收购与库存控制、物资采购、烟叶基础设施建设、科研管理与经费控制、烟叶生产可持续发展、内部控制活动评价和以前年度发现问题效果评估。
（二）审计中遇到主要困难
1．中信派出的审计人员缺乏对烟叶生产流程的了解，导致前期审计程序的设计存在瑕疵，不利于审计目标的实现。
2．在审计期间没有烟叶收购业务（审计期间在夏季，烟叶收购在秋季），致使对烟叶收购环节控制程序的执行情况缺乏观察基础。
3．公司制定的能源结构规划（发展生物质颗粒）主要依据上级公司的规划，评价其可行性需要全面调查烟草内的市场供给信息，但此类信息不宜获取。
4．投入补贴是审计重点，也是高风险区域。补贴所依据的基础信息（种植面积、生产物资采购量）核实难度较大。
5．制度定义的烟农合作社与烟草公司的下属单位的关系与实际工作情况并不一致，致使审计与被审计双方对审计范围的理解存在差异。
（三）解决思路与审计方法
1.深入研究烟草公司内部管理制度、流程，扩大面访的范围。根据制度研究成果和面访获得的信息，审计组编制了《研究型审计数据分析指南》，明显促进了审计效率的提升。
（四）审计结果
此项目审计报告2万余字，共反映9个方面33个具体问题，提出审计建议21条。主要成效总结如下：
1.推动公司治理宏观政策逐步完善
（1）烟草公司积极推进“十四五”新能源烤房建设目标进度，对烟叶生产绿色可持续发展提出建设性方案；对地膜回收处置方式进行分类管理，细化环境保护投入政策。
（2）烟草公司联合烟草委农办、烟草自然资源厅和农业农村厅出台了《关于加强优质生态烟田建设与保护的意见》，推动全烟草规划优质生态烟田建设，实施生态烟田与基本农田“一张图”管理。
（3）召开烟草农机农艺融合移栽现场会，重点打造2个烟草级农机农艺融合示范县。引导农机龙头企业，参与农机研发和专用高效机械应用试点工作，重点突破当前移栽、田管环节机械“作业难”问题。
2.推进烟草公司内部控制体系建设
（1）基于控制风险，完善管理制度。在烟草公司层面建立《科技创新绩效量化评价》等7项科技项目管理标准，提高科研项目管理质量。在市公司层面启动收购、采购和科研项目管理等方面的制度修订程序。
（2）基于效率提升，规范执行控制。针对E市（烟草公司下属公司）烟农反映自建烤房补贴资金发放的问题，审计组调查后认定存在过度控制程序。E市公司采纳审计建议，及时调整支付控制程序，将涉及XXXX户烟农的补贴资金XXXX万元发放到位。
（3）基于管理缺陷，堵塞控制漏洞。针对审计发现的烟用物资采购、基础设施、补贴发放等方面存在的问题，E市公司调整了业务风险控制程序，以可靠性高、易核实的统计数据作为烟叶补贴计算依据。
3.推广内部审计创新成果普及运用
（1）完善内部审计制度。修订烟叶生产投入审计实施细则，形成涵盖24项审计制度的“1145”内部审计制度体系，以体系化建设思路解决了制度间控制标准不同、原则性制度与操作性制度衔接不够、层次不清等问题。
（2）建立数据分析模型。统筹研究型审计和审计数字化转型，运用大数据分析方法，抽取种植合同、烟叶收购等全量数据6万余条，建立有效数据分析模型，通过“总体分析、发现疑点、分散核查、系统研究”的数字化审计模式，不断提升大数据审计能力。
（3）开展研究型审计理论研究。撰写论文《内部审计怎样实现从传统审计到研究型审计的蜕变》，系统总结本项目实施的方法、程序和经验，较完整的概括了研究型审计模式的目标导向、专业特征、操作程序，为今后烟草公司开展研究型审计项目、提升工作质效
三、项目审计经验
（一）需求决定价值——从问题导向到客户需求导向
传统内部审计项目在立项的时候一般会进行管理层意图和控制风险等方面的评估，但对被审计方（客户）是否需要做这样一个项目基本不予考虑。从编制项目实施方案、进行审前调查开始，一般是以“问题导向”为基本指南，致力于发现、披露被审计单位的存在问题，并根据所发现问题的重要性水平（性质、金额等）作为评价审计人员工作能力和专业表现的主要尺度。
建立客户需求导向并不排斥对被审计单位存在问题的研究，而是为发现问题提供一个新的视角：了解被审计单位自身的管理变革需求，从其已经实施的管理变革中概括合理的、有价值的成分及尚未解决的问题。如：审计组在E市公司与生产科业务骨干就烟叶种植保险方案设计与执行问题进行了深入交流，他们愿意讨论工作中存在的问题和可能实施的改进构想，在提供关键的数据信息方面也毫无保留。
在各种不同类型的审计案例中，这种审计与被审计双方能够进行这种有效率、有价值的坦诚交流的情景并不多见。能够实现这种转变的关键因素有2点：一是交流不仅对审计人员有价值，对被审计单位也同样有价值。共同需求产生共同价值，共同价值把“对手”变成“战友”。二是审计人员所掌握的专业知识能够为专业分析提供技术支撑，并以讨论意见为基础、通过全景分析（制度设计、制度执行、风险控制、实施效果等）形成审计意见。
（二）目标决定重点——从业务板块到业务分析
通常审计重点是由审计目标决定的：不同的审计目标就会有不同的审计重点，审计重点确定的恰当性必然会影响到项目成败。传统审计在制定审计方案时，一般会根据审计项目的属性对审计程序涉及的业务板块做出选择，并描述这些板块的构成要素。
而研究型审计项目为追求项目实施效率，审计组在构思项目审计方案时不满足于此，而是做了进一步的思考。审计组在前期准备过程中，在业务板块选择的基础上，进行业务流程分析和控制风险分析，编制了《重点审计内容审计程序》、《审计项目数据分析指引》及配套的访谈提纲。审计程序主要解决审计路径和审计方法问题；数据分析指引主要提示关键数据与信息的分析要求；访谈提纲为程序分析、数据分析提供补充信息和审计线索。
（三）分工决定效率——从简单分工到“三Y”模型
2.“三Y模型”涉及的3个业务程序是由同一个（组）审计人员完成的，它包括了审计工作底稿从任务分配到客户交流的完整流程。按照研究领域进行分工，任务清晰明了，一般不会对任务边界产生理解偏差，有利于审计人员专注于规定任务、不断提升单兵作战能力。
3.“三Y模型”的协作方式主要是通过组长或主审提供的技术指导实现的。当审计组成员觉得不能胜任或出现技术瓶颈时可以向组长、主审或其它具备能力的人员提出需求申请，然后通过会议或单独交流的方式完成技术支持。
“三Y模型”强调审计人员个人价值的充分发挥，把团队协作作为支持性措施。实施“三Y模型”对审计组成员的个人能力要求较高，尤其是对团队核心成员的业务能力要求较高。在条件不具备时该模型可能达不到预期效果。
（四）结构决定深度——从发现性反映到结构化思考
结构化思考对于研究型审计具有重要价值，它有助于审计人员完整的剖析审计对象（制度、业务板块、流程、控制点、成本、影响和风险等）的整体结构及关键要素。
审计组在本项目中遵循“完全穷尽，相互关联”的操作要求对影响烟叶产业可持续发展的关键要素进行了系统性分析，归纳出市场对烟叶的长期需求、烟叶种植者、烟田分布趋势、烟叶种植规模与成本、烟叶与其它种植农作物经济收益比较、城市化进程、机械化作业、自然灾害和烟叶种植保险等9个方面的问题，对烟叶可持续发展的影响因素进行了全景分析，为管理层决策提供了有价值的参考信息。
（五）风格决定品质——从问题型报告到咨询型报告
传统审计项目是以“问题”为导向的，审计报告的主体部分也必然是存在问题的集中反映。从形式上看，审计人员成了控方（负责举证违规违纪），被审计单位成了被告（负责为自己辩护或承认错误）：利益冲突、目标对立，在内部审计领域这是一个“控辩”双方都不愿意看到而又长期无法解决的困局。内部审计的核心职责是“建设性作用”而不仅是“监督者角色”——如何脱困一直是内部审计机构反复思考的问题。
研究型审计概念的提出为解决审计方与被审计方利益协调提供了契机。究竟审计过程具备了什么品质或特征，才可以实现既能够得到被审计单位认同又不妨碍审计机构实现发挥建设性作用的目标？审计组在本项目实施过程中进行了系统的思考和有益的尝试。我们借鉴咨询型报告的分析结构，以“体系诊断”代替“负面清单”。从负面清单角度出发导致的结果是单维度的存在问题描述；从体系诊断角度出发一般会有2个分析结果：正常的管理状态和异常的管理状态。这2种状态是共生的、交融的。审计工作客观性原则在分析过程中的体现就是不能把存在问题描述成一个“孤独的肿瘤”，而是把存在问题视为整体控制环境下的一个非正常状态，从而有利于审计人员对控制环境和控制活动进行完整的分析。
我们的体会是借鉴咨询型报告的分析结构能够更加客观的反映被审计单位的控制状况，并把特定控制环境下存在的管理问题作为研究改进管理方式的动机或触发点。
（六）建议决定贡献——从整改型建议到增值型建议
审计项目以“问题导向”为基础编制审计报告一般都是“问题报告”，其所提出的审计建议一般也都是与存在问题对应的整改建议。
2.整改与变革相结合。整改的价值只有在以下情况才能体现：解决管理问题的路径没有错误，整改意味着措施调整和程序调整。但还存在另一种情况：解决管理问题的路径是错误的，被审计方此时所需要的不是原有控制方式的强化，而是进行管理变革以获得另辟蹊径的解决方案。
3.以风险评估为基础提出改进建议。改进建议策划过程中的风险评估包括2个方面的含义：一是固有风险评估，分析其产生影响的范围和影响方式；二是控制风险评估，分析所建议的方案是否可以抑制业务风险或将业务风险控制在可以接受的范围之内。
4.研究建议实施的经济成本和控制前景。经济成本反映改进建议实施的物化成本和人力资源成本，控制前景是对改进建议实施结果的预测性分析。经济成本的规划原则是收益大于支出，控制前景判断的标准不仅是经济收益、还包括是否存在控制不足或过度控制。