我国对内部控制理论和实务的研究起步较晚，从20世纪90年代，由于政府的大力推动作用，内部控制的研究才开始引起各界的重视，并于1996年开始逐步颁布一系列内部控制的要求和规定。2000年5月，厦门大学的吴水澎、陈汉文、邵贤弟在国内权威期刊《会计研究》中发表题为《企业内部控制理论的发展与启示》一文，该文首次引进了美国最新的内部控制理论成果COSO报告，提出该报告对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义。此后，三人再度撰写《论改进我国企业内部控制一由亚细亚失败引发的思考》，以郑州亚细亚集团的衰落为案例，根据COSO报告中的内部控制框架五要素，对我国企业的内部控制现状进行了系统分析，建议加快构建我国内部控制标准体系，该文发表于2000年第9期的《会计研究》，同样得到了学术界的一致认可和强烈反应。同年年底召开的财政部“内部控制制度研讨会”更是把对建立内部控制制度体系的讨论带入了白热化，内部控制研究开始成为各界研究的热点。
三、内部控制理论概述
内部控制制度是现代企业制度的核心，是企业生命力的重要保证，现代企业的生产经营得控则强，失控则弱，无控则乱。由于内部控制薄弱，企业会计造假行为严重，财务报告严重失真，企业违法违规现象愈演愈烈，国有资产流失严重，企业经营失败的现象也时有发生。为此，建立健全企业内部控制制度越来越受到各国政府部门、理论界和实务界的重视。
（一）内部控制理论的设置目的
（二）、内部控制理论的发展
内部控制是从内部牵制发展而来的，其概念演变迄今已经历了四个阶段，即内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整体框架阶段。
第一阶段：内部牵制。从原始的组织诞生开始，直至20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段。这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、薄记系统等来完成。其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。L.R.Dicksee最早于1905年提出内部牵制这个概念。他认为，内部牵制由三个要素构成：职责分工、会计记录和人员轮换。
第二阶段：内部控制制度。内部控制的该阶段的发展是随着资本主义经济的发展而形成的。在泰罗等管理理论的指导下，企业经营管理者从内部牵制原则出发，尝试着在组织结构、业务程序、处理手续等方面采取了一系列控制措施，对其所属部门的人员及工作进行组织、制约和调节。1958年，CAP在《审计程序公告第29号》中，将内部控制划分为会计控制和管理控制。1972年，该委员会发布的第1号《审计准则公告》给管理控制和会计控制下了一个详细且权威的定义。
从内控理论的四个发展阶段中可以看到，这是一个不断发展、完善的进程，控制目标、控制对象和控制手段不断得到演进。在这个过程中，人们越来越重视控制环境这个无形因素的影响，控制环境在这个过程中逐渐受到重视。
（三）内控框架的重点要素——控制环境
一、管理当局的哲学理念和经营作风。经营管理者的管理哲学和经营风格直接决定了一个企业可能采取的内部控制方式以及其内部控制的受重视程度。它是控制环境中最基本、最主要的因素。因此，管理者在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。经营管理者的观念、方式和风格，通常会从三个方面极大地影响控制环境：（1）管理者对待经营风险的态度和控制经营风险的方法；（2）为实现预算、利润和其他财务及经营目标，企业对管理的重视程度；（3）管理者对会计报表所持的态度和所采取的行动。
二、诚信的原则和道德价值观。主要取决于企业负责人。严格一致地保持诚信行为和道德标准，任何人不得凌驾于内部控制制度之上。负责人要以身作则，在企业内部经常提供道德方面的指导，使所有的雇员在一般和特定环境下能够保持正确的判断。通过制定文字化的行为准则，将其传达给全体职工，将诱发人们不诚实、非法和不道德行为的动机降至最低。
三、董事会、审计委员会。主要强调其独立性。董事会和审计委员会是基于现代企业治理结构的一种制度安排。董事会对一个公司负有重要的受托管理责任。在董事会里成立一个有效的审计委员会，有利于公司保持良好的内部控制。董事会监督企业的各种经营活动，而审计委员会则监督会计报表。审计委员会除了协助董事会履行其职责外，还有助于保证董事会与公司外部及内部审计人员之间的直接沟通。
四、内部审计。内部审计是企业自我独立评价的一种活动，内部审计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，来促成好的控制环境的建立。内部审计人员必须独立于被审计部门，并且必须直接向董事会或审计委员会报告。
五、人力资源政策。内部控制强调“以人为本”，它既是对人的控制，又需要由人来控制，因此，企业员工的胜任能力对内部控制的效果产生直接而重要的影响。一个好的人力资源政策，能够把好进人关，确保执行公司政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。公司必须雇用足够的人员并给予足够的资源，使其能完成所分配的任务，这是建立合适的控制环境的重要元素，人力资源政策和实务相当于内控制度的血液。公司职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇用、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。
七、外部影响。企业的外部环境因素也影响着企业内部控制政策和程序的实施。例如外部的监管机构证监会、财政部及有关部门的政策与措施等。
（四）我国的内部控制法律规范
在我国，内部控制的理论研究与实践管理也经历了一个逐步认识和不断完善的过程。1996年12月，财政部颁布了《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》，第一次完整地提出了内部控制的“三要素”，成为注册会计师对审计业务的具体指引；1999年正式颁布并于2000年7月1日起正式实施的《会计法》，则对单位内部会计控制监督提出了明确的四项要求（职责明确、相互分离、相互制约、相互监督）；2001年6月，财政部颁发《内部会计控制——基本规范（试行）》，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架体系和要求，以及货币资金内部控制的要求；在其之后，为了完善内部控制又陆续颁布了多项征求意见稿。2002年5月中国注册会计师协会发布了《内部控制审核指导意见》，强调了建立健全内部控制并保持其有效性是被审核单位管理当局的责任。了解、测试和评价内部控制，出具审核报告，是注册会计师的贵任。
可以说，我国内部控制制度法律规范建设已具备相当的规模，取得了重要成果，内部控制己成为政府有关部门进行公司经济监管的一项重要措施，但仍有不足之处有待我们去认识。目前我国还没有形成内部控制的整体框架。己颁布的法律规范的内容主要集中于会计领域，《会计法》、《内部会计控制规范》等法律法规主要从会计控制的角度来规范内部控制，却没有像COSO报告那样重视控制环境的研究；独立审计准则中的定位也是着重于公司的会计责任方面。这与COSO报告相比，内部控制的规范的内容范围有待于扩大。
四、案例分析——中航油事件
中国航油（新加坡）股份有限公司公司于1993年在新加坡成立，是由中央直属大型国有企业中国航空油料集团公司的海外控股公司，石油类跨国企业。公司成立之初经营十分困难，一度濒临破产，后在总裁陈久霖的带领下，一举扭亏为盈，从单一的进口航油采购业务逐步扩展到国际石油贸易业务，并于2001年12月6日在新加坡交易所主板挂牌上市，成为中国首家利用海外自有资产在国外上市的中资企业。短短几年间，其净资产增长了700多倍，股价也是一路上扬，市值增长了4倍，一时成为资本市场的明星。公司经营的成功为其赢来了一连串声誉，公司总裁陈久霖被《世界经济论坛》评选为“亚洲经济新领袖”，陈久霖还曾入选“北大杰出校友”名录。然而就是这样一个2004年公司被评为最具透明度的上市公司，却因从事投机行为造成5.54亿美元的巨额亏损，并被迫于2004年12月1日宣布向法庭申请破产保护令，消息震惊国内外市场。
一、管理当局风险管理意识差，风格“豪放”。
导致中航油事件发生的导火索完全是由于陈久霖作为管理者本本身薄弱的风险意识而做了不合常识的操作，输给了国际金融市场上的竞争对手。当国际原油价格在每桶40美元，航煤接近每吨350美元的时候，总裁陈久霖做错误的认为原油价格已经从2003年5月的每桶25美元开始上涨，且涨幅已经超过60%，应该不会继续升高，因此决定做空石油看涨期权5200万桶。仅从单纯价格上涨了超过60%这个原因而轻易作出看空5200万桶的决定，似乎显得极为草率。没有通过严格的风险分析，没有评估如果失败将给公司带来的后果，任凭个人的知觉，这样的经营风格不能不称之为“豪放”。由于原先陈久霖对于中航油前期的巨大贡献，也使其放松了自己原有的谨慎的职业态度，变得有点急功近利，轻视了潜在风险给公司带来的严重后果。
二、管理层缺乏诚信道德观。
说管理层缺乏诚信意识，在于新加坡公司从事以上交易历时一年多，从最初的200万桶发展到出事时的5200万桶，一直未向中国航油集团公司报告。虽然由于投机以至巨额亏空的情况下，在新加坡公司上报的2004年6月的财务统计报表上显示，公司的经营财务状况从账面上看，不但没有问题，而且还很漂亮。直到保证金支付问题难以解决、经营难以为继时，中航油才向集团公司紧急报告，但仍没有说明实情。在整个事件过程中，陈久霖始终希望对于通过掩盖真相来达到平息事件的目。这样真的有效了吗？公司的经营原则就是必须在一个诚信的，透明的基础之上，向外界坦诚交流公司的经营状况，增强外界对于公司的信心，促进双方的双赢局面。试问，在类似中航油这样一个到处充满欺骗和掩盖的环境之下，上梁不正下梁歪，公司还会有发展的前途吗？
三、公司治理结构不完善，缺乏权力制衡。
四、内部审计形同虚设。
五、缺乏良好的人事政策。
六、法规环境不健全。
中国的立法制度还处在一个不断完善的过程，在许多领域仍然存在的制度限制的真空。比如缺乏对于重大投资决策失误责任追究制度等，对于重大投资报告制度和重大投资后评价制度的建设还不完善。致使企业经营者不被相应法律制度所威慑，无法使他们谨慎对待自己的工作职责。另据中国《法制日报》和《第一财经日报》等的报道，国资委主任李荣融说，“如果有一个健全的、国际标准的审计和风险管理制度，中国航油的事件就可以避免。”而事实也的确如此，如果在国际范围有这样一个统一的制度，无论是在国内还是在海外，公司的运作都可以始终处于一个可控的状态之下。
五、中航油事件对我国企业内部控制环境建设的思考
良好的企业经济秩序是建立在一套严密的规章制度的基础之上的，并使之能够得到执行。然而，中航油并不是没有内部控制制度，但不幸的是内部控制制度仍然流于形式，是造成其申请破产保护的惨淡收场的直接原因。近几年来，从红光实业到麦科特、银广厦，我国股市可谓风波不断，上市公司频繁发生会计造假案件，金额越来越大，影响面也越来越广，企业内部控制失控现象层出不穷。究其原因，控制环境的问题始终是不可忽视的症结。中航油事件只是目前我国企业普遍存在的内部控制问题的一个缩影。找出了控制环境的症结所在，我们所期待的是怎样更好的完善控制环境，使企业内部控制得到更好地执行，达到设置内部控制的初衷目的。
首先、要建立真正意义上的公司法人治理结构，使权力有所制衡。内部控制与公司治理结构是密不可分的，公司的治理结构是保证内部控制制度有效发挥，保证内部控制有效进行的基础，内部控制对公司治理结构起监督作用。完善公司治理结构可以从以下几个方面入手。
1.改变无论是国有企业还是家族企业“一股独大”现象。截止至2004年2月，我国1278家上市公司中，国有股绝对控股（国家股和国有法人股大于50%以上）的有777家，相对控股的有300余家，在75家总股本超过10亿股的超大型上市公司中，63家属于国有绝对控股。在100多家非国有股控股的公司，又普遍存在着私人或家族控股的现象。“一股独大”的现状势必会影响公司的治理效率。对于这种现象，应该考虑优化公司的股权结构，降低公司股权的集中度，不至于使决策权落入大股东之手，使股东之间形成相应的牵制。
2.发挥独立董事的作用。鼓励董事会吸收一定比例的独立董事，以增强董事会的独立性；为使董事真正“懂事”，同时聘请那些熟悉公司主要业务、有经验、有能力的人参加，以增强其专业性。独立董事可以代表股东监督制约管理部门及控股股东，防止管理部门及控股股东侵害股东利益，最大限度地维护所有股东的权益，公司的财务报告要经过董事会的批准，当董事会中有一定比例的独立董事时，就能在定程序上抵制与防范管理部门操纵财务报告，误导投资者的企图，从而保证会计信息质量。
3.完善监事会制度。监事会的一个重要监督职能，就是检查公司的业务财务会计资料以及提交给股东大会的资料。所以，健全的监事会能够减少管理部门的舞弊行为。作为健全的监事会制度应该保证监事会独立有效地行使其对董事会的监督权，同时，应以财务监督为中心，切实从财务管理这个企业管理的中心环节来发现问题、提出并解决问题。鉴于我国先进的监事会制度的弱点，可以借鉴德国模式，扩充监事会的权力，将部分董事的提名权交给监事会，由监事会主持召开股东大会，决定会计师事务所的聘用和解聘；财务报告由董事会编制后交监事会审核并由监事会提交股东大会审议；监事会代表公司起诉违法董事和高级管理人员。
其次、强化内部审计。内部控制系统是需要被监督的，作为内控的监督最主要且重要的形式便是内部审计。应在企业内部建立一个不依附于任何职能部门的并且相对独立的内部审计机构，来统一管理企业的内部审计工作和协调外部注册会计师的审计工作，独立的行使审计监督权，并为改进内部控制提出建设性意见。内部审计机构的人员应由独立于业务会计人员之外的会计人员组成。在我国，内部审计的主要目标除了核查企业会计账目外，还包括对内部控制制度执行情况进行检查，监督单位内部各项规定的落实和执行情况，帮助管理当局监督和评估控制政策和程序的有效性，发现存在的问题并及时反馈，为改进单位内部控制提供建设性意见。
第三、完善人力资源政策及激励约束机制。一个好的人事政策和实务，能确保执行企业内部控制的人员具有胜任能力和正直品行。公司职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇用、培训、待遇、业绩考评及晋升等激励政策和程序的合理程度。特别是要把工作的重点放在提高会计人员素质。严把用人关，对重要岗位的会计人员的配备和会计主管人员的选拔应全面考察其德、能、才、绩等综合素质。同时，要多层次、多方位地加强岗位和在职人员的培训，提高会计人员的业务素质，加强职业品德教育，形成以自我控制为主、自检纪律为主要手段的内部会计控制制约机制，使之不敢、不愿参与财务报告造假。
第四、全体员工尤其是管理层应正确认识内部控制作用、树立内部控制理念，充分认识到内部控制在保护资产的安全和完整、防范欺诈和舞弊行为、以及实现单位经济目标等方面的重要性，积极采取有效措施加强内部控制建设。内部控制能否有效关键看企业员工有没有内部控制观念，特别是看管理层是否重视内部控制制度。只有管理层首先树立起内部控制观念，自觉执行内部控制，才能防止包括财务报告舞弊在内的舞弊现象的发生。因此，加强对单位负责人的内部控制宣传，提高他们执行内部控制的意识尤为重要。
第六、营造优秀的企业文化。企业文化具有很强的凝聚力，它不仅可以促进企业的发展，也可以将企业推进困境。企业文化在企业经营管理中的重要性，使其不可避免地影响着企业的内部控制。鉴于我国企业内部组织文化的缺位的混乱，也是造成内部控制失控，企业丑闻的原因之一。企业必须通过严格的规章制度来促进良好的企业文化形成，遵循健康、严谨的行为准则，培育蓬勃向上的企业文化。
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