为了加强对注册会计师执业的指导，更有效地识别、评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险，提升审计质量，有效防范化解风险，中国注册会计师协会（“中注协”）开展了审计准则问题解答的修订工作。
本次修订的问题解答包括五个项目，分别是《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑（征求意见稿）》《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证（征求意见稿）》《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认（征求意见稿）》《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方（征求意见稿）》《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计（征求意见稿）》。
核心内容主要包括：
《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑（征求意见稿）》
一、财务造假风险因素评估
以下为一些舞弊风险因素的示例：
1.动机或压力
2.机会
3.态度或借口
《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认（征求意见稿）》
二、被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段有哪些？
答：了解被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段，有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段举例如下：
（一）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入
1.虚构销售交易，包括：
（1）通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，虚构存货，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。某些情况下，被审计单位销售的产品所耗费实物的成本较低，如软件企业销售的通用软件，在虚构销售交易时可能无需虚构存货。
（2）为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以出库单、发运单、验收单等为依据记录销售收入。例如，虚构出口销售，将商品运送至与报关运抵国不同的国家，再通过关联方进口回国。
（3）被审计单位根据其所处行业特点进行虚构销售交易。例如，被审计单位从事游戏运营业务，利用体外资金进行“刷单”，对其自有游戏进行充值以虚增收入。
被审计单位虚构收入主要分为两种方法。一种是虚构收入后无货款回笼，虚增的应收账款/合同资产通过日后不当计提减值准备加以消化，这种方法较为简单，也容易被注册会计师的函证程序所识别。
另一种方法相对复杂和隐蔽，被审计单位会使用货币资金配合货款回笼，并需要解决因虚构收入而带来的虚增资产或虚减负债问题。这种情况下，虚构收入对许多财务报表项目会产生影响，包括但不限于货币资金、应收账款/合同资产、预付款项、存货、长期股权投资、其他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出、短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款、营业收入、营业成本、税金及附加、销售费用等。
被审计单位采用上述第二种方法虚构收入时，相应确认应收账款/合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入金额，或者对真实商品进行虚假销售而无需虚构存货，虚构收入无法通过上述方法套取的资金实现货款全部回笼，被审计单位还可能采用如下手段：
（1）通过虚假预付款项（预付商品采购款、预付工程设备款等）套取资金用于虚增收入的货款回笼。
（2）虚增长期资产采购金额。被审计单位通过虚增对外投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等购买金额套取资金，用于虚增收入的货款回笼。形成的虚增长期资产账面价值，通过折旧、摊销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化。
（3）通过被投资单位套取投资资金。被审计单位将资金投入被投资单位，再从被投资单位套取资金用于虚构收入的货款回笼。形成的虚增投资账面价值通过日后计提减值准备予以消化。
（4）通过对负债不入账或虚减负债套取资金。例如，被审计单位开具商业汇票给子公司，子公司将票据贴现后用于货款回笼。
（5）伪造回款单据进行虚假货款回笼。采用这种方法会形成虚假货币资金。
（6）对应收账款/合同资产不当计提减值准备。
需要提醒注意的是，被审计单位在进行虚构收入舞弊时并不一定采用上述完整模式，可能采用上述某几项方法的组合。例如，被审计单位生产非标准化产品，毛利率不具有可比性，可能无需虚构大量与虚增收入相匹配的存货采购交易，可以通过实际控制人或其他关联方的体外资金，或以虚增长期资产采购金额套取的资金实现货款回笼。
2.进行显失公允的交易，包括：
（1）通过未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。
例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。
（2）通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。
（3）与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。
4.通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。
5.通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。
7.对于属于在某一时段内履约的销售，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入。
8.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。
9.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。
（二）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入
1.被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。
2.被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。
3.对于属于在某一时段内履约的销售，被审计单位未按履约进度确认收入，而推迟到履约义务完成时确认收入。
三、通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象有哪些？
答：舞弊风险迹象，是注册会计师在实施审计过程中发现的、需要引起对舞弊风险警觉的事实或情况。存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。注册会计师保持职业怀疑，充分了解被审计单位业务模式并理解业务逻辑，有助于识别舞弊风险的迹象。例如，被审计单位的产品具有一定的销售半径，如果存在超出半径的销售，则可能表明被审计单位存在收入舞弊。又如，被审计单位技术水平处于行业中端，但高端产品却占销售收入比重较大，可能表明被审计单位存在收入舞弊。
通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例如下。需要注意的是，本问题解答并未穷尽实务中存在舞弊风险的迹象，列举的某一迹象也并不意味着被审计单位在收入确认方面一定存在舞弊风险，注册会计师应当结合对被审计单位及其环境的了解，并在审计过程中对异常情况保持高度警觉和职业怀疑，在此基础上运用职业判断确定被审计单位在收入确认方面是否可能存在舞弊风险。
1.销售客户方面出现异常情况，包括：
（1）销售情况与客户所处行业状况不符。例如，客户所处行业景气度下降，但销售却出现增长；又如，销售接近或超过客户所处行业的需求。
（2）与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易。
（3）交易标的对交易对手而言不具有合理用途。
（4）主要客户自身规模与其交易规模不匹配。
（5）与新成立的客户发生大量或大额的交易，或者与原有客户交易金额出现大额增长。
（6）与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易。
（7）与个人、个体工商户发生异常大量的交易。
（8）对应收款项账龄长、回款率低下或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策。
（9）被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：
1）能否从第三方取得融资；
2）能否转售给第三方（如经销商）；
3）被审计单位能否满足特定的重要条件。
（10）直接或通过关联方为客户提供融资担保。
2.销售交易方面出现异常情况，包括：
（1）在临近期末时发生了大量或大额的交易。
（2）实际销售情况与定单不符，或者根据已取消的定单发货或重复发货。
（3）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。
（4）被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户。
（5）已经销售的商品在期后有大量退回。
（6）交易之后长期不进行结算。
3.销售合同、单据方面出现异常情况，包括：
（1）销售合同未签字盖章，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。
（2）销售合同中重要条款（例如，交货地点、付款条件）缺失。
（3）销售合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售合同。
（4）销售合同或发运单上的日期被更改。
（5）在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。
4.销售回款方面出现异常情况，包括：
（1）应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。
（2）应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关。
（3）对不同客户的应收款项从同一付款单位收回。
（1）通过虚构交易套取资金。
（2）发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。
（3）货币资金充足的情况下仍大额举债。
（4）被审计单位申请公开发行股票并上市，连续几个年度进行大额分红。
（5）工程实际付款进度快于合同约定付款进度。
（6）与关联方或疑似关联方客户发生大额资金往来。
6.其他方面出现异常情况，包括：
（1）采用异常于行业惯例的收入确认方法。
（3）通过实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系。本问题解答问题四对分析程序作出进一步解释。
（4）被审计单位的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异。
（6）被审计单位管理层不允许注册会计师接触可能提供审计证据的特定员工、客户、供应商或其他人员。
四、在收入确认领域，注册会计师如何实施分析程序？
在收入确认领域，注册会计师可以实施的分析程序的例子包括：
1.分析账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单是否存在差异，如发现异常，实施进一步审计程序。
2.将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较。
3.分析月度或季度销售量、销售收入金额、毛利率变动趋势。
4.将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较。
5.将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。
6.分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。
1.如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。
2.如果注册会计师发现应收账款余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，注册会计师需要分析具体原因（如赊销政策和信用期限是否发生变化等），并在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例、使用与前期不同的抽样方法、实地走访客户等。
注册会计师可以采取的应对措施举例如下：
1.针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序。例如，按照月份、产品线或业务分部将本期收入与可比期间收入进行比较。
利用计算机辅助审计技术可能有助于发现异常的或未预期到的收入关系或交易。本问题解答问题四对分析程序作出进一步解释。
4.向被审计单位负责销售和市场开发的人员询问临近期末的销售或发货情况，向被审计单位内部法律顾问询问临近期末签订的销售合同是否存在异常的合同条款或条件。
5.期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的商品情况（或待处理的退货），并实施其他适当的销售及存货截止测试。
6.对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易，实施控制测试以确定这些控制是否能够为所记录的收入交易已真实发生并得到适当地记录提供保证。必要时，考虑利用信息系统审计专家的工作。
7.对比历年主要客户名单，查明与原有主要客户交易额大幅减少或合作关系取消、以及新增主要客户的原因。
8.调查重要交易对方的背景信息，询问直接参与交易的员工交易对方是否与被审计单位存在关联方关系。
11.如果被审计单位采用代理商的销售模式，注册会计师需要检查被审计单位与代理商之间的协议或合同，确定是否确实存在委托与代理关系，并检查被审计单位收入确认是否有代理商的销售清单、货物最终销售的证明等支持性凭据。
13.被审计单位存在特殊交易模式或创新交易模式的，分析盈利模式和交易方式创新对经济交易实质和收入确认的影响。
14.以收取现金方式实现销售的，对付款方和付款金额与合同、订单、出库单是否一致，以确定款项确实由客户支付；必要时，向现金交易客户函证收入金额，以评估现金收入的发生和完整性认定是否恰当。
实务中，注册会计师通常可以考虑实施的“延伸检查”程序如下：
注册会计师应当充分考虑被审计单位与被访谈对象串通舞弊的可能性，根据实际情况仔细设计访谈计划和访谈提纲，并对在访谈过程中注意到的可疑迹象保持警觉。注册会计师在访谈前应注意对访谈提纲保密，必要时，选择两名或不同层级的被访谈人员访谈相同或类似问题，进行相互印证。
（2）获取被审计单位主要供应商、客户资金流水，检查是否与被审计单位控股股东、实际控制人以及其他关联方存在大额资金往来，如有，应确定该等资金往来是否与被审计单位收入舞弊有关。
（3）获取被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员以及其他关联方银行账户资金流水，检查是否存在前述各方提供资金配合被审计单位虚构收入的情况。
（4）利用企业信息查询工具，检查主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以确认主要供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。
（5）对于采用经销模式的，检查经销商的最终销售实现情况。
需要指出的，注册会计师在判断是否需要实施“延伸检查”程序及如何实施时，应当根据审计准则的规定，并考虑有经验的专业人士在该场景下通常会做出的合理职业判断。《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》对“有经验的专业人士”进行了定义。
如果受条件限制无法实施“延伸检查”程序，或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当审计证据，注册会计师应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。
18.结合存货、预付款项等项目的审计，检查存货采购是否真实、价格是否公允，预付款项是否具有合理的商业理由。
19.结合长期股权投资、其他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等长期资产项目的审计，检查是否存在虚增采购金额套取被审计单位资金的情况。
20.结合短期借款、应付账款等负债类项目的审计，检查是否存在通过将负债不入账或虚减负债套取被审计单位资金的情况。
21.结合或有事项的审计，检查是否存在通过未披露的担保套取资金的情况。
24.浏览被审计单位的总账、应收账款明细账、收入明细账，以发现可能的异常活动。
25.检查收入明细账或类似记录的计算准确性，追查将收入过入总账的过程。
26.分析和检查合同负债等账户期末余额，确定不存在应在本期确认收入而未确认的情况。
27.分析和检查资产负债表日以后的贷项通知单和应收账款其他调整事项。
28.将临近期末发生的大额交易或异常交易与原始凭证相核对。
29.详细复核被审计单位在临近期末以及期后编制的调整分录，调查性质或金额异常的项目。
30.检查临近期末执行的重要销售合同，以发现是否存在异常的定价、结算、发货、退货、换货或验收条款。对期后实施特定的检查，以发现是否存在改变或撤销合同条款的情况，以及是否存在退款的情况。
《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方（征求意见稿）》
六、被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要有哪些？
答：被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要包括：（一）关联方交易真实存在，但管理层有意不在财务报表中作出确认、计量和披露
例如，被审计单位每月初向关联方提供大额资金并在月末收回，但在银行日记账与往来账中均不进行记录，亦未在财务报表中进行披露，从而实现关联方长期无偿占用被审计单位资金的目的。
又如，为隐瞒关联方向被审计单位输送利益这一事实，被审计单位有意不在财务报表中恰当确认或披露与关联方发生的交易，这类交易通常包括被审计单位收到关联方捐赠的资金，关联方豁免被审计单位的债务，关联方无偿为被审计单位承担成本或费用，或者关联方将自有的场地或设备供被审计单位无偿使用。
（二）利用第三方隐瞒关联方交易或将关联交易非关联化
例如，被审计单位、关联方和特定的第三方签署背后协议，由被审计单位通过银行向第三方发放委托贷款，然后第三方将资金提供给关联方使用，导致关联方长期占用被审计单位的资金。
又如，被审计单位的关联方与第三方签订服务合同，第三方向被审计单位提供劳务，但向关联方开具劳务发票，并由关联方向第三方支付款项，隐瞒了关联方为被审计单位承担成本费用的事实。
（三）以显失公允的交易条款与关联方进行交易但未在财务报表中如实完整披露或在财务报表中披露关联交易是公平交易
例如，被审计单位在财务报表中披露关联方交易的价格是按照市场价格执行的，但未披露该项交易的其他条款和条件（如信用条款、或有事项以及特定收费等）与公平交易中的其他条款或条件存在显著不同，或者被审计单位在财务报表中披露其向关联方的销售是公平交易，但实际上被审计单位授予关联方客户的信用期明显长于没有关联关系的第三方交易对手，变相为关联方客户提供融资支持。
（四）与关联方串通舞弊进行虚假交易或与特定第三方串通将关联交易非关联化
1.为实现业绩增长目的，被审计单位与不纳入合并财务报表合并范围的关联方（例如同受一方控制的兄弟公司）签订虚假销售合同，通过转移存货的存放地点的形式制造商品已经发出的假象，虚增营业收入；
3.被审计单位分别在采购和销售环节设立两家公司，并能够对其实施控制，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，被审计单位应将这两家公司纳入合并财务报表的合并范围。但是，被审计单位有意隐瞒其与此两家公司之间存在的控制关系，其原因是受业绩压力影响，被审计单位在年末利用采购环节的公司伪造产品原材料采购合同和原材料入库验收单等，要求采购环节的公司将原材料转移储存到被审计单位并向其支付材料采购款；同时，被审计单位利用销售环节的公司伪造产品销售合同、产成品出库单和货运记录等，将自身产品转移储存到销售环节的公司并向其收取销售款。通过与采购和销售环节设立的直接受被审计单位控制的公司进行串通，被审计单位的采购和销售在形式上均有了真实的货物流转和资金流转，并为被审计单位带来大额利润。为避免将在采购和销售环节设立的公司纳入合并财务报表的合并范围而抵销虚假交易产生的利润，被审计单位有意不在财务报表披露其与采购和销售环节设立的公司之间存在的控制关系；
5.被审计单位通过已披露或未披露的关联方以及特定第三方实现自有资金或关联方资金的体外循环，从而达到虚构交易、虚增收入和利润的目的。例如，被审计单位虚构原材料采购或在建工程付款，将自有资金转出至未披露的关联方或特定第三方作为资金中转通道，再最终由该未披露的关联方或第三方以采购被审计单位产品或服务的形式将资金回笼至被审计单位，形成闭环交易，达到虚构交易、虚增收入和利润的目的。
（五）与关联方串通舞弊侵占被审计单位资产
例如，被审计单位作为有限合伙人与关联方合作出资设立有限合伙企业，投资金额重大，后续以投资款可能被其他合伙人挪用或投资损失为由，对投资全额计提减值，以达到让关联方非法侵占被审计单位资产，或向关联方转移资产的目的。
（六）实际控制人或控股股东通过凌驾被审计单位内部控制侵占被审计单位资产
例如，实际控制人、控股股东或其他关联方串通被审计单位管理层或内部人员，凌驾于被审计单位内部控制取得被审计单位公章，进而获取以被审计单位名义对外借款或提供担保的借款，之后债务发生逾期，导致被审计单位被债权人起诉要求偿还债务或履行担保责任。
七、哪些情形或事项可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易？
答：《〈中国注册会计师审计准则第1323号——关联方〉应用指南》第22段列举了被审计单位的某些安排的示例，这些安排可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易，包括：
（1）与其他机构或人员组成不具有法人资格的合伙企业；
（2）按照超出正常经营过程的交易条款和条件，向特定机构或人员提供服务的安排；
（3）担保和被担保关系。
（一）未披露的关联方关系
1.重大或非常规交易的交易对手曾经与被审计单位或其实际控制人、关键管理人员等存在关联关系；
2.重大或非常规交易的交易对手的注册地址或办公地址与被审计单位或其集团成员在同一地点或接近；
4.重大或非常规交易的交易对手的名称与被审计单位或其集团成员名称相似；
5.重大或非常规交易的交易对手的实际控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名与被审计单位管理层或被审计单位关联方的管理层或员工相近或重合；
7.重大或非常规交易的交易对手与被审计单位的实际控制人、关键管理人员等存在特殊关系，这种关系可能使后者能够对前者施加重大影响，但从形式上看两者不构成关联方；
8.重大或非常规交易的交易对手系自然人或由其控制，且交易规模、性质与该交易对手的业务和规模不匹配；
10.交易对手长期拖欠被审计单位的款项，但被审计单位仍继续与其进行交易；
12.被审计单位与某些交易对手间的交易在价格和条款方面明显与其和其他交易对手之间的价格和条款不同，显失公允，即导致被审计单位或交易对手明显从该交易中获的超出正常情况的利益。
（二）未披露的关联方交易
1.交易金额重大，或为被审计单位带来大额利润；
3.交易价格、交付方式及付款条件、结算方式等商业条款与其他客户或供应商明显不同。例如，对其他供应商采用票据结算方式，而对某一新增供应商采用现金交易，或者采用多方债权债务抵销方式进行结算；
4.付款人与销售合同、发票所显示的客户名称不一致，或收款人与采购合同、发票所显示的供应商名称不一致；
5.与同一客户或其关联公司同时发生销售和采购业务；
6.交易规模与交易对手的业务规模明显不符；
7.合同条款明显不符合商业惯例或形式要件不齐备；
8.实际履行情况与合同条款明显不符，例如，未按约定日期发货或未按结算期付款；或者，商品发运目的地为关联方营业场所所在地，而非合同约定的交货地点；
9.交易形成的款项长期以债权债务形式存在，购销货款久拖不结或存在金额重大且长期未结算的其他应收款项，且交易理由不明确或不合理；
11.交易涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方；
12.为被审计单位提供担保或被审计单位为之提供担保；
13.实际控制人或控股股东将其持有的被审计单位股份进行质押，将获得的资金用于其自身持有的其他主体；
15.被审计单位银行明细账显示存在定期或有规律的银行存款转入/转出交易，表明可能存在关联方之间的资金安排，例如，资金集中管理协议或资金池安排等；
16.其他商业理由明显不充分的交易。
综上，注册会计师在审计中需要对管理层可能未披露的关联方关系和交易保持警觉。通常情况下，具有合理商业理由的相互独立的交易对手之间的交易通常需要最大程度地满足交易双方各自的利益，因此，如果一项交易中，交易一方利益明显受损而另一方明显得利的话，则很可能表明交易对手之间不独立或交易理由不合理，注册会计师需要对此保持足够的职业怀疑。
《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证（征求意见稿）》
答:在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。
1.管理层不允许寄发询证函；
2.管理层过度热情配合函证程序，如希望提前获悉函证样本，帮助催促回函等；
3.管理层试图干预、拦截、篡改询证函或回函,如坚持以特定的方式发送询证函；管理层提供的内部信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。
4.被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师;
5.注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致，又如，从银行支行获取的信息和银行总行提供的信息不一致；
6.从私人电子信箱发送的回函;
7.收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函;
9.回函上签名与被询证者的公司印鉴不符，或印鉴缺失；
10.收到不同被询证者用快递寄回的回函,但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工，或者虽然寄件人名字不同，但手机号相同，或者不同被询证者回函单号相连或相近;
11.回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致;
12.不正常的回函率,例如:银行函证未回函;与以前年度相比,回函率异常偏高或回函率重大变动;向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低;或过于完美的回函，所有回函均能收回且表明没有差异。
13.被询证者缺乏独立性,例如:被审计单位及其管理层具有强大的背景和地位，能够对被询证者（包括银行和其他第三方）施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）;被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。
15.管理层不愿意提高函证所涉及信息（如抵押、担保等信息）的披露质量，使其更为完整透明。
（二）注册会计师针对舞弊风险迹象可以采取的应对措施
针对舞弊风险迹象,注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括:
1.验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性,其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配;
3.将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对;
6.考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录,加盖该金融机构公章,并与被审计单位会计记录相核对,以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。
根据金融机构的要求,注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中,注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。
《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计（征求意见稿）》
答：在实施货币资金审计的过程中，如果被审计单位存在以下事项或情形，注册会计师需要保持警觉：
（1）被审计单位的现金交易比例较高，并且与其所在行业的常用结算模式不同；
（2）库存现金规模明显超过业务周转所需资金；
（3）银行账户开立数量与企业实际的业务规模不匹配，或存在多个零余额账户且长期不注销；
（4）在没有经营业务的地区开立银行账户，或将高额资金存放其经营和注册地之外的异地；
（5）企业资金存放于管理层或员工个人账户，或与个人账户资金交易频繁且单笔金额较大；
（6）货币资金收支金额与现金流量表中的经营活动、筹资活动、投资活动的现金流量不匹配、或经营活动现金流量净额与净利润不匹配；
（7）不能提供银行对账单或银行存款余额调节表，或提供的银行对账单没有银行印章，无交易对方单位名称及摘要；
（8）存在长期或大量银行未达账项；
（9）银行存款明细账存在非正常转账相同大金额的“一借一贷”；
（10）存在期末余额为负数的银行账户；
（11）受限货币资金占比较高；
（12）存款收益金额与存款的规模明显不匹配；
（13）针对同一交易对手，在报告期内存在现金和其他结算方式并存的情形；
（14）违反货币资金存放和使用规定，如上市公司募集资金违规用于质押、未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金转作其他用途等；
（15）存在大额外币收付记录，而被审计单位并不涉足外贸业务；
（16）被审计单位以各种理由不配合注册会计师实施银行函证、不配合注册会计师至人民银行或基本户开户行打印《已开立银行结算账户清单》；
（17）与实际控制人、银行（或财务公司）签订集团现金管理账户协议。
（1）存在没有具体业务支持或与交易不相匹配的大额资金或汇票往来；
（2）长期挂账的大额预付款项等；
（3）存在大量货币资金的情况下仍高额或高息举债；
（4）付款方账户名称与销售客户名称不一致、收款方账户名称与供应商名称不一致；
（5）开具的银行承兑汇票没有银行承兑协议支持；
（6）银行承兑票据保证金余额与应付票据余额比例不合理；
（7）存在频繁的票据贴现；
（8）实际控制人频繁的股权质押（冻结）且累计被质押（冻结）的股权占其持有被审计单位总股本比例较高；
（9）存在大量货币资金的情况下，频繁发生债务违约，或无法按期偿还债务；
（10）首次公开发行新股（简称IPO）公司申报期内持续现金分红；