考点一：总体审计策略和具体审计计划
一、总体审计策略
二、具体审计计划（认定层次）
具体审计计划具体的内容包括：风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。
考点二：重要性
一、重要性水平的确定
（一）重要性概念
可从下列三个方面理解：
1、单独或汇总：如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；【金额】
2、金额或性质：对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；【性质】
3、整体而非个别：判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的，不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。
（二）财务报表整体的重要性
确定的阶段
总体审计策略
基本方法
职业判断，基准×百分比
基准
选择基准时的考虑因素
（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）；
（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；
（5）基准的相对波动性。
特别提醒：选择基准时不考虑以前年度错报情况、重大错报风险情况
常用的基准
被审计单位的情况
可能选择的基准
1.企业的盈利水平稳定
经常性业务的税前利润
2.企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生，或者由正常盈利变为微利或微亏，或本年度税前利润因情况变化而出现意外增减
过去3～5年经常性业务的平均税前利润/亏损（取绝对值），或其他基准，例如营业收入
3.企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备
总资产
4.企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力
营业收入
5.开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值
净资产
成本与营业费用总额
7.公益性质的基金会
捐赠收入或捐赠支出总额
（三）特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平（认定层次的重要性水平）
尽管特定类别的交易、账户余额或披露发生的错报金额低于财务报表整体的重要性，但很可能被合理预期将影响财务报表使用者根据财务报表做出的经济决策。
（四）实际执行的重要性
1、实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%
经验值
情形
接近财务报表整体重要性50%的情况
（1）首次接受委托的审计项目
（2）连续审计的项目，以前年度审计调整较多
（3）项目总体风险较高（如处于高风险行业，经常面临较大市场压力）
接近财务报表整体重要性75%的情况
（1）连续审计的项目，以前年度审计调整较少
（2）项目总体风险低到中等（如处于低风险行业，市场压力较小）
（3）以前期间的审计经验表明内部控制运行有效
2、在审计中运用实际执行的重要性
注册会计师通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目实施进一步审计程序。但这不代表注会可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序，考虑因素：
①汇总：单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大，注会需要考虑汇总后的潜在错报风险；
②低估：对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序；
③舞弊：对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。
（五）明显微小错报
注册会计师需要在制定审计策略和审计计划时，确定一个明显微小错报的临界值，低于该临界值的错报视为明显微小错报，可以不累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。
【关联考点】集团审计中重要性的确定
1.确定集团财务报表整体的重要性
在制定集团总体审计策略时，集团项目组确定集团财务报表整体的重要性。
如果对组成部分财务信息实施审计或审阅，集团项目组应当为这些组成部分确定组成部分重要性。
为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平，集团项目组应当将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性。
针对不同的组成部分确定的重要性可能有所不同。
在确定组成部分重要性时，无须采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式。
对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性，在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性。
在审计组成部分财务信息时，组成部分注册会计师（或集团项目组）需要确定组成部分层面实际执行的重要性。
如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。
注册会计师需要设定临界值，不能将超出该临界值的错报视为对集团财务报表明显微小的错报。组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组。
第二章审计程序
考点一：风险评估、风险应对
一、了解被审计单位及其环境
注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：
法律环境和监管环境，主要包括：会计原则和行业特定惯例、受管制行业的法规框架、对被审计单位经营活动产生重大影响的法律法规、目前对被审计单位开展经营活动产生影响的政府政策、影响行业和被审计单位活动的环保要求
2、被审计单位的性质
（1）所有权结构；（2）治理结构；（3）组织结构；（4）经营活动；（5）投资活动；（6）筹资活动（7）财务报告等
3、被审计单位对会计政策的选择和运用
（1）重大和异常交易的会计处理方法；
（2）在缺乏权威性标准或共识，有争议的或新兴领域采用重要会计政策产生的影响；
（3）会计政策的变更；
（4）新颁布的财务报告准则、法律法规，以及被审计单位何时采用、如何采用这些规定等。
（8）实施战略的影响，特别是由此产生的需要运用新的会计要求的影响。
5、被审计单位财务业绩的衡量和评价
（1）关键业绩指标（财务的或非财务的）、关键比率、趋势和经营统计数据
（2）同期财务业绩比较分析
（3）预算、预测、差异分析、分部信息与分部、部门或其他不同层次的业绩报告
（4）员工业绩考核与激励性报酬政策
（5）被审计单位与竞争对手的业绩比较
6、了解内部控制
（2）对内部控制了解的深度
对内部控制了解的深度，是指在了解被审计单位及其环境时对内部控制了解的程度。包括评价控制的设计，并确定其是否得到执行。但不包括对控制是否得到一贯执行的测试。
（3）审计程序
询问、观察、检查、穿行测试。
（4）内部控制五要素
①控制环境
控制环境对重大错报风险的评估具有广泛影响，令人满意的控制环境并不能绝对防止舞弊，但却有助于降低发生舞弊的风险。控制环境本身并不能防止或发现并纠正各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报，注册会计师在评估重大错报风险时，应当将控制环境连同其他内部控制要素产生的影响一并考虑。
②被审计单位的风险评估过程
④控制活动
⑤对控制的监督
二、评估重大错报风险
（一）评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险
财务报表层次
①可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑的事项，包括：在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等
②管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险
③财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境，包括：被审计单位治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识，没有建立必要的制度和程序；或管理层经营理念偏于激进，又缺乏实现激进目标的人力资源等
认定层次重大错报风险
（二）真题案例汇总
1.粉饰报表
考卷
判断
2014年A卷1问
A公司上市后营业收入保持稳定增长，每年增长5%左右。20×3年4月，A公司董事会向管理层下达20×3年度经营目标，其中要求20×3年度营业收入较20×2年度至少增长10%。20×4年1月，市场研究机构发布的报告显示，20×3年家用电器行业营业收入增长率为6%。
A公司20×3年度营业收入的目标增长率为10%，既高于A公司历史增长率，又高于行业增长率，而A公司20×3年未经审计的营业收入刚好增长10%。A公司可能为了实现经营目标而粉饰财务报表。
2014年B卷第1问
A公司计划于20×4年申请在中国境内首次公开发行股票并上市。
A公司计划于20×4年申请上市，可能存在为了达到上市条件而粉饰财务报表的风险；
A公司管理层的效益工资中与公司的经营业绩挂钩部分所占比重提高，可能存在管理层为自身利益粉饰财务报表的风险。
2013年A卷第1问
（1）20×2年初，为了促进子公司改善业绩，A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖金与子公司的利润总额直接挂钩。
利润总额从20×1年的50000万元下降到20×2年的2000万元
A公司20×2年营业收入下降约8.6%，利润总额下降96%，接近盈亏临界点。并且根据行业统计数据，国内主要钢铁企业20×2年的营业收入普遍较20×1年下降超过15%，而A公司20×2年营业收入较20×1年仅下降8.6%。A公司作为上市公司，可能为了避免亏损而粉饰财务报表。
A公司管理层决定将子公司管理层的年终奖金与子公司的利润总额直接挂钩，对子公司管理层形成较大的压力，子公司管理层可能为了自身利益而粉饰财务报表。
2013年B卷第1问
受宏观经济环境影响，20×2年国内固定资产投资和基础设施建设规模出现缩减，部分工程机械产品因产能过剩导致价格下跌，工程机械行业竞争日趋激烈，整体经营情况较为低迷。
20×2年度市场低迷，销售收入大幅下降，可能导致管理层因迫于完成预算或业绩目标等压力，粉饰财务报表。
2012年A卷第2问
福龙汽车考虑2013年申请在中国境内首次公开发行股票并上市。
福龙汽车考虑申请在中国境内首次公开发行股票上市，可能为了满足上市条件中的财务指标的要求粉饰财务报表。
2012年B卷第1问
为扩大经营规模，健康公司拟于2012年进行再融资。
为了扭转颓势，2011年6月健康公司召开临时股东大会批准更换了管理层，向新管理层下达了2011年至2013年每年销售额增长不低于20%的目标，并出台了相应的激励措施。
未来的融资条件。健康公司拟于2012年进行再融资，可能为了满足再融资条件中的财务指标的要求，粉饰财务报表。
2011年第2问
亚新公司考虑在2011年申请在中国境内首次公开发行股票并在创业板上市。
亚新公司考虑申请创业板IPO，可能为了满足上市条件中的财务指标的要求粉饰财务报表。
2010年第2问
为了提高管理层的薪酬水平，2009年7月北方阀门董事会制定了新的管理层激励方案。激励方案规定，如果北方阀门2009年度营业收入达到5亿元，管理层可以获得额外的高额奖励。
管理层激励政策可能引发舞弊风险。
2.治理结构、内部组织
结论
2014年A卷第1问
A公司原财务总监在A公司已供职5年，20×3年上半年辞职后任职于A公司的竞争对手，数名在A公司供职多年的会计人员也在20×3年下半年相继辞职。
A公司原财务总监辞职，财务总监由负责人力资源的副总经理兼任，其可能缺乏企业财务管理方面的专业知识和经验；另外，拥有多年经验的会计人员流失，会导致A公司缺乏具有胜任能力的会计人员，对财务报表整体可能产生重大影响。
B公司对A公司实行集团一体化管理，A公司大部分董事会成员和管理层成员由B公司管理层成员兼任，重大经营与财务决策均需要经B公司批准。
董事会及管理层大多数成员由B公司管理人员兼任，公司治理机制可能存在“一股独大”的现象，可能存在控股股东凌驾于控制之上的风险；
管理层更换。由于原有主要产品销售业绩下滑，在2011年度中间更换了公司的管理层，新管理层可能变更会计政策或会计估计，进而影响财务报表。
福龙汽车股份有限公司（以下简称福龙汽车）注册资本为10亿元，自然人股东王声、刘司和赵力的持股比例分别为70%、20%和10%，王声出任董事长并参与经营管理。
公司治理机制可能存在“一股独大”的现象，可能存在大股东凌驾于控制之上的风险。
为了加强内部审计工作，健康公司于2011年专门成立了内部审计部，内部审计部直接向健康公司总经理汇报工作。内部审计部有5名工作人员，其中包括专职人员3名，财务部兼职人员2名。
调整营销模式。健康公司2011年实施了营销模式的调整，可能影响健康公司内部控制的设计和执行，进而影响财务报表。
公司内部治理的问题。内部审计部门和人员直接向总经理汇报工作缺乏独立性。
3.信息技术系统
20×3年初，按照A公司的要求，A公司的一家主要子公司停止使用以前年度其自行开发的财务软件，改为采用A公司所使用的财务系统。
A公司下属主要子公司采用新的财务系统，新旧财务系统转换涉及较复杂的转换技术要求，如产生转换差错，可能对财务报表产生广泛影响。
C公司原为P公司的全资子公司，是B公司的主要供应商之一，B公司的主要原材料铁矿石有约35%从C公司购入。C公司对原有ERP系统进行升级，并自20×2年1月1日起采用升级版的ERP系统，所有主要管理职能和业务流程均通过升级后的ERP系统进行，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表。
C公司自20×2年1月1日起采用升级版的ERP系统，ERP系统通过处理各类交易记录自动生成财务报表，IT信息系统的风险可能对财务报表整体产生重大影响。
2011年开始使用新物流管理系统，通过该系统完成的交易自动在财务系统中形成会计记录，对财务报表产生重大影响，IT信息系统的一般控制可能存在风险。
4.对会计政策的选择和运用
投资并购了若干同行业其他企业，扩大业务规模；开拓海外市场，并在海外成立了若干分支机构提供售后服务；在全国各地开展了专卖店加盟业务模式；扩大研发团队规模，增加研发费用的投入，开始研发多项新技术。
A公司在20×3年下半年投资并购了若干同行业其他企业，激进的投资行为带来的企业合并会计处理的复杂性可能对财务报表整体产生重大影响。
A公司在全国各地开展专卖店加盟业务模式，新的业务模式可能涉及复杂的会计判断和会计处理，对财务报表整体可能产生重大影响。
20×2年1月末，为整合集团产业链，以增强市场竞争力，A公司购入P公司所持有C公司的全部股权，自此C公司成为A公司的全资子公司。
A公司20×2年发生了同一控制下的企业合并，即收购C公司，不恰当的企业合并会计处理可能对财务报表整体产生重大影响。
20×2年下半年，A公司在美国收购了一家工程机械制造企业，该企业成为A公司第一家境外子公司。
该项企业合并可能涉及较为复杂的企业合并会计处理，对财务报表整体可能存在广泛的重大影响。
20×2年下半年，A公司在美国收购了一家工程机械制造企业，该企业成为A公司第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表，记账本位币为美元。
20×2年度A公司首次拥有一家境外子公司，且该子公司的财务报表按照美国公认会计原则编制。A公司在编制合并财务报表时，需要将境外子公司按美国公认会计原则编制的财务报表转换为按企业会计准则编制的财务报表，涉及的会计准则差异和转换工作较为复杂，对财务报表整体可能存在广泛的重大影响。
根据长河集团的统一要求，自2008年1月1日起，北方阀门开始采用财政部于2006年2月15日颁布的企业会计准则，并同时启用新的财务软件。
5.关联方交易
另外，福龙汽车与其股东王声控制的其他关联企业存在采购、销售和资金拆借等关联交易。
福龙汽车与关联企业存在采购、销售等众多关联交易，可能存在通过关联交易操纵业绩风险。
6.持续经营风险
流动资产小于流动负债
A公司20×2年12月31日的流动资产小于流动负债，可能存在持续经营的风险，对财务报表整体可能产生重大影响；
7.研究与开发活动
2011年健康公司为研发治疗慢性肝炎的药物投入了较多经费，同时也获得了大量的政府补助。
开发新产品。健康公司在研发方面投入较大，正在研发治疗慢性肝炎方面的新药，新药能否成功存在较大不确定性，对财务报表整体可能存在影响。
8.行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素
2009年1月，政府有关部门决定加快推进电信网、广播电视网和互联网“三网融合”，提出了推进三网融合的阶段性目标。
国家新颁布的“三网融合”政策对公司的经营业绩产生重大不利影响，如公司经营的模拟产品面临淘汰的威胁；
受到2011年上半年主要原材料涨价的影响，健康公司主要产品的生产成本出现了较大幅度的上升。
原材料价格上涨。主要原材料价格上涨，对健康公司的生产销售都带来不利影响，可能影响财务报表。
亚新公司的主要客户是国内外有线电视运营商，2009年度出口销售收入约占其当年营业收入（未审数）的30%，国外客户主要来自西班牙、希腊和瑞典等欧洲国家。
公司主要的境外客户位于希腊、西班牙等欧洲国家，2009年以来，这些国家发生严重的债务危机，可能给亚新公司带来重大不利影响。
三、财务报表层次重大错报风险的总体应对措施
总体应对措施包括：
1.向项目组强调保持职业怀疑的必要性；
2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；
3.提供更多的督导；
4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；
增加审计程序不可预见性的方法包括：
①范围：对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序
③抽样方法：采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同
④地点：选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点
四、认定层次重大错报风险的进一步审计程序
（一）控制测试
1.含义
控制测试的含义
控制测试是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。
2.控制测试的要求
控制测试并非在任何情况下都需要实施，但注册会计师应当实施控制测试的情形有：
（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的
（2）仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。
3.控制测试的性质
控制测试的性质，指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。控制测试采用的审计程序有询问、观察、检查和重新执行。
【提示】
“重新执行”与“穿行测试”的区别
（1）重新执行主要是在控制测试程序中使用，而穿行测试主要是在了解内部控制时使用。
（2）重新执行旨在测试内部控制是否得到有效执行。
（1）在期中开展控制测试
对于控制测试，注册会计师在期中实施此类程序具有更积极的作用！但需要说明的是，即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延伸到期末。
（2）如何考虑以前审计获取的审计证据
考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化
变化
没有变化
旨在减轻特别风险的控制测试
对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变
化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据
（二）实质性程序
实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试和实质性分析程序。
2.要求
（1）无论评估的重大错报风险如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序。
（2）如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用。
（3）仅通过实质性程序获取的审计证据无法应对认定层次的重大错报风险，注册会计师应当实施控制测试。这里主要是考虑在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况。
3.实质性程序的性质
实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。
类型
程序
实质性程序
细节测试
检查、询问、观察、函证、重新计算
实质性分析程序
分析程序
（1）如何考虑是否在期中实施实质性程序
如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末;
对于由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。
在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。
（三）实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响
如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的。
考点二：各类交易和账户余额的审计
一、收入的舞弊风险
1、常用的收入确认舞弊手段
（1）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入
1）虚构销售交易，包括：
①在无存货实物流转的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。
②在多方串通的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入。
③被审计单位根据其所处行业特点虚构销售交易。例如，从事网络游戏运营业务的被审计单位，以游戏玩家的名义，利用体外资金购买虚拟物品或服务，并予以消费，以虚增收入。
2）进行显失公允的交易，包括：
①通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失
②通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。
③与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。
4）通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。
5）通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。
7）对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入。
8）当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。
9）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。
11）对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入。
12）对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的。
（2）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入。
①被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。
②被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。
③对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入。
④对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单位未按实际履约进度确认收入，或采用时点法确认收入。
2、表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象
（1）销售客户方面出现异常情况，包括：
1）销售情况与客户所处行业状况不符。例如，客户所处行业景气度下降，但对该客户的销售却出现增长；又如，销售数量接近或超过客户所处行业的需求。
2）与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易。
3）交易标的对交易对方而言不具有合理用途。
4）主要客户自身规模与其交易规模不匹配。
6）与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易。
7）与个人、个体工商户发生异常大量的交易。
8）对应收款项账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策。
9）被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：
①能否从第三方取得融资；
②能否转售给第三方（如经销商）；
③被审计单位能否满足特定的重要条件。
10）直接或通过关联方为客户提供融资担保。
（2）销售交易方面出现异常情况，包括：
1）在临近期末时发生了大量或大额的交易。
2）实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货。
3）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。
4）被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户。
5）销售价格异常。例如，明显高于或低于被审计单位和其他客户之间的交易价格。
6）已经销售的商品在期后有大量退回。
7）交易之后长期不进行结算。
（3）销售合同、单据方面出现异常情况，包括：
1）销售合同未签字盖章，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。
2）销售合同中重要条款（例如，交货地点、付款条件）缺失或含糊。
3）销售合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售合同，或过于复杂。
4）销售合同或发运单上的日期被更改。
5）在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。
（4）销售回款方面出现异常情况，包括：
1）应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。
2）应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关。
3）对不同客户的应收款项从同一付款单位收回。
4）经常采用多方债权债务抵销的方式抵销应收款项。
1）通过虚构交易套取资金。
2）发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。
3）在货币资金充足的情况下仍大额举债。
4）被审计单位申请公开发行股票并上市，连续几个年度进行大额分红。
5）工程实际付款进度明显快于合同约定付款进度。
6）与关联方或疑似关联方客户发生大额资金往来。
（6）其他方面出现异常情况，包括：
4）通过实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系。
5）被审计单位的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异
7）被审计单位管理层不允许注册会计师接触可能提供审计证据的特定员工、客户、供应商或其他人员。
需要注意的是，被审计单位存在列举的某一迹象也并不意味着其在收入确认方面一定存在舞弊风险，注册会计师应当结合对被审计单位及其环境的了解，在审计过程中对异常情况保持高度警觉和职业怀疑，在此基础上运用职业判断确定被审计单位在收入确认方面是否可能存在舞弊风险。
二、营业收入的“延伸检查”程序
如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。
实务中，注册会计师可以实施的“延伸检查”程序举例如下：
①被访谈对象的身份真实性和适当性；
⑦是否存在“抽屉协议”，如退货条款、价格保护机制等；
（3）在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况。
如果识别出收入舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师可与被审计单位治理层沟通，并要求治理层就舞弊事项进行调查。
三、应收账款的函证程序
函证决策
（1）注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。
函证对象
函证对象：
①金额较大的项目；
②风险较高的项目：与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；新增客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
函证的方式
（1）积极函证方式
（2）消极函证方式
（2）如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性程序。
对函证过程的控制
原则
全过程保持控制
谁发出
应当由注册会计师直接发出
填列要求
（1）询证函中填列的需要被询证者确认的信息与被审计单位账簿中有关记录保持一致。
（3）在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址。
（4）将部分或全部被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函的名称、地址等内容的准确性。
如何核对？包括但不限于：
②通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址
④对于供应商或客户,可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对
函证发出方式的控制
邮寄
（1）注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函
跟函
注册会计师可以独自前往或者需要被审计单位员工陪伴，但是要在整个过程中保持对询证函的控制。
（2）如果注册会计师以跟函方式向银行送去并收回询证函，可以考虑采用非预约方式按照相应银行的通用受理流程在相应柜台现场办理。
电子
在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。
评价函证的可靠性
①被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的是同一份
②回函是否由被询证者直接寄给注册会计师（不能转交，转交不可靠）
③寄给注册会计师的回邮信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；
④回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致
⑤被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致
①了解被函证者处理函证的通常流程和处理人员；
②确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限；
③观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函
电子形式
①注册会计师和回函者可以采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序
③必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件
口头回复
①不能作为可靠的审计证据
②在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复
③如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息
回函中的限制性条款
对可靠性不产生影响
格式化免责条款：
（1）“提供的本信息仅出于礼貌,我方没有义务必须提供,我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。
（2）“本回复仅用于审计目的,被询证方、其员工或代理人无任何责任,也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。
对可靠性产生影响
对回函中所包含信息的完整性、准确性或注册会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑：
（1）“本信息是从电子数据库中取得,可能不包括被询证方所拥有的全部信息”。
（2）“本信息既不保证准确也不保证是最新的,其他方可能会持有不同意见”。
（3）“接收人不能依赖函证中的信息”。
对不符事项的处理
应当调查不符事项，以确定是否存在错报。
未收到回函时的处理
2、如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。
3、如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。
这些情况包括：
（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；
（2）存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上、员工和管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。
对未回函项目实施替代程序
③检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。
特性：对全部未回函项目实施替代。
1、管理层不允许寄发询证函；
2、管理层试图拦截、篡改询证函或回函,如坚持以特定的方式发送询证函；
3、被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；
4、注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致；
5、从私人电子信箱发送的回函；
6、收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；
7、位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；
8、收到不同被询证者用快递寄回的回函,但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；
9、回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；
10、不正常的回函率；
11、被询证者缺乏独立性，例如∶被审计单位及其管理层具有强大的背景和地位，能够对被询证者（包括银行和其他第三方）施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）;被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者;
针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施
1、验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；
3、将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；
6、考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。
四、应付账款的函证程序
函证的对象
因为应付账款常常存在低估风险，需要顺查，所以函证的起点通常为供应商清单/本期采购清单/所有现存供应商名录（不能是应付账款明细账），从中选取项目进行函证。
如何函证？
可以抽样函证，但是针对低估风险，不适合采用货币单元抽样。
未回函的替代程序
五、检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款
3.获取并检查被审计单位与其供应商之间的对账单以及被审计单位编制的差异调节表，确定应付账款金额的准确性。
4.针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（银行汇款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。
6、查找未入账负债的测试
获取期后收取、记录或支付的发票明细，从中选取项目（尽量接近审计报告日）进行测试并实施以下程序：
（3）评价费用是否被记录于正确的会计期间，并相应确定是否存在期末未入账负债。
（一）存货监盘的必要性
如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当在存货盘点现场实施监盘，除非不可行。
（二）存货监盘的责任
存货监盘并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货、合理确定存货数量和状况的责任。
（三）存货监盘的目的
主要是获取有关存货数量和状况的审计证据。
（四）存货监盘的地点
如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。
考虑执行以下一项或多项审计程序判断清单的完整性：
①询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况；
⑤检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。
（五）存货监盘程序
1.存货盘点范围
（1）在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经恰当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点；
（2）对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因；
（3）对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围；
2.存货监盘程序——评、观、查、抽
①评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序——计划得怎么样？
②观察管理层制定的盘点程序的执行情况——执行得怎么样？
被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的移动，有利于保证盘点的准确性。但特定情况下，被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物。这种情况下，注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。
③检查存货
应把过时、毁损或陈旧的存货详细的记录下来，以便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据
④执行抽盘
双向抽盘
①从存货盘点记录选取项目追查至存货实物。
②从存货实物中选取项目追查至盘点记录。
目的是以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据
方法
注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目；
发现差异
注册会计师在执行抽盘时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误；很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误；
处理
方式
①注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位进行更正；
②注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生；
③注册会计师还可要求被审计单位重新盘点，重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。
①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；
②取得并检查已填用、作废或未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
特殊情况
处理方法
在存货盘点现场实施监盘不可行
产生原因
合理
存货性质或存放地点等造成。例如，存货存放在对注册会计师的安全有威胁的地点。
不合理
怎么办？
替代程序可行
应当实施替代审计程序
替代程序不可行
注册会计师需要按照规定发表非无保留意见。
因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘
注册会计师由于不可抗力无法亲临现场或气候因素导致。
注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期间内发生的交易实施审计程序。
由第三方保管或控制的存货
如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序：
（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；
（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序：
七、监盘库存现金
监盘范围
已收到但未存入银行的现金、零用钱、找换金等。
参加监盘人员
出纳员、会计主管和注册会计师。
最好选择在上午上班前或下午下班时进行，若库存现金存放部门有两处或两处以上，应同时进行盘点。
监盘方式
突击进行。
监盘步骤
②审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对。
③检查被审计单位现金实存数，并将监盘金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应要求被审计单位查明原因，必要时应提请被审计单位作出调整。如无法查明原因，应要求被审计单位按管理权限批准后做出调整。若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金监盘表”中注明，必要时应提请被审计单位做出调整。
④在非资产负债表日进行盘点和监盘时，应将监盘金额调整至资产负债表日的金额，并对变动情况实施程序
八、银行存款的实质性程序
（一）如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑
注册会计师可以考虑额外实施以下实质性程序：
1.注册会计师亲自到中国人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。
（二）取得并检查银行对账单
2.将被审计单位资产负债表日的银行对账单与银行询证函回函核对，确认是否一致。
（2）通过函证，可以获取证据证实资产负债表中所列银行存款是否存在，了解企业欠银行的债务情况和企业未入账的银行借款以及未披露的或有负债。
（三）检查银行存款账户发生额
2.利用数据分析等技术，对比银行对账单上的收付款流水与被审计单位银行存款日记账的收付款信息是否一致，对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对。
注册会计师通常可以考虑选择以下银行账户进行核对∶基本户，余额较大的银行账户，发生额较大且收付频繁的银行账户，发生额较大但余额较小、零余额或当期注销的银行账户，募集资金账户等。
（四）取得并检查银行存款余额调节表
1.将获取的银行对账单余额与银行日记账余额进行核对，如存在差异，获取银行存款余额调节表;
2.取得并检查银行存款余额调节表。
（1）检查调节表中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。
（2）检查调节事项。
（五）定期存款
1.询问
如果定期存款占银行存款的比例偏高，或同时负债比例偏高，注册会计师需要向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性。
2.获取定期存款明细表
检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用。
4.未质押定期存款
5.已质押的定期存款
6.函证
7.分析程序
结合财务费用和投资收益审计，分析利息收入的合理性，判断定期存款是否真实存在，或是否存在体外资金循环的情形。如果账面利息收入远大于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在账外定期存款。如果账面利息收入远小于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在转移利息收入或挪用、虚构定期存款的情况。
8.对于在报告期内到期结转的定期存款、资产负债表日后已提取的定期存款，检查、核对相应的兑付凭证、银行对账单或网银记录等。