【作者】胡翔（首都经济贸易大学法学院讲师，法学博士）
内容提要：财产税制是我国新时期税制改革的薄弱环节，其制度调整过缓的深层原因在于对财产税的分配逻辑不够明晰。财产税的历史发展趋势表明，调节分配已成为其制度的核心功能，可从价值取向、功能定位、关联场域等方面明确财产税的分配内涵，进而为制度设计找准逻辑基础。制度变革需从规范层面发轫，基于对财产税主体、客体、行为等要素进行的法学解构，统筹税收关系内部的利益分配与外部的可能影响。为了回应我国加快推进共同富裕的政治呼吁，财产税制度改革宜以调节财产分配作为主要目标，在此基础上进一步完善财产税制度的法律框架，同时基于财产税制度具备较强的外部影响，还须重视相邻领域制度的配套与协同。
关键词：共同富裕；财产税制改革；分配功能；规范解构
目次一、财产税调整对象的流变观察二、分配视角下财产税的价值取向与功能界定三、财产税制度的法学解构四、财产税制度变革的本土思路五、结语
一
财产税调整对象的流变观察
（一）税收社会的一般情况
在农业时代，生产对象以土地为中心，其时的税收表现形式主要为财产税和人头税，即几乎所有具备价值的物都视作应税财产。商品经济产生后，税收客体从土地及农产品扩张至用于交换的手工业品，伴随商品流动速度的提升，商品成了一项重要的税源，相应地，交换价值被视作一种计税依据，财产税和商品税开始分离。到了工业时代，财产税和商品税虽内部不断细化，但总体还是围绕财产的流动性加以分类，流动性弱的财产，如土地、房屋等，不断巩固着财产税的客体地位；流动性强的财产，如消费品、食品等，则不断巩固着商品税的客体地位。随着时代的发展，一些西方国家因财政或社会管理之需逐步开始设定财产性权利，并从中汲取收入，如专利许可使用费、股票交易税等，使财产的内涵得到了进一步扩充。但是，并非所有的财产都是财产税的课征对象。财产税注重对财产的持有状态进行征税，流转速度较快的商品特别是消费品，几无持有价值，既不容易确定商品的持有状况，又难以找到有效的计税依据，对其的流转价值进行征税更为简便和有效率，这也是日后土地和房屋成为财产税主要客体的一个根本原因。
（二）中国的具体情况
中国古代的税种同样以土地税和人头税为核心。从先秦至明清，税收制度的整体走势是以人头税为主向土地税为主转变。中国历史上的政权更迭受外力的影响较小，很大程度上政权的交替取决于社会对赋税的容忍度，即“若使之不以道，敛之如不及，财尽则怨，力尽则叛”。受自然经济的限制，商品经济发展迟缓，商品交换速度难以加快，同时农耕文明所提供的社会生产力也只能围绕土地进行优化，这就导致统治者在选择税源时并无太多的选项，所以土地和劳动力一直是中国古代最主要和最稳定的税源。
综上可见，虽然所有的税收都与财产有关，但是财产税中的财产只是广义财产的一个组成部分。财产税的发展史也表明，古代社会对财产的征税从早期的物态侵夺逐步过渡到围绕财产的不同类别和不同状态进行课征。由于财产税属于税负明确的直接税，容易给民众带来较强的税痛感，所以在进入现代社会后，财产税的规模逐步萎缩，其主要职能也从组织财政收入转变为调节财富分配。也因为如此，财产税从税收的重要支柱分化为子税收种类。进一步看，现代文明中的法治思想强化了税收中的权利义务观念，在税收的功能从粗放的收入功能扩向周密的分配功能的过程中，财产税的课征不再只强调财产的种类，而是愈加重视能代表个体财富状况的表达方式。
二
分配视角下财产税的价值取向与功能界定
早期的单一型税收制度将财产税视为纯粹的收入工具，税收征收过程在于把人民的财产变成国家的财产，即财产从个人向国家（集体）单向流动，支撑这种流动性的根源在于财产的价值（有用性），财产理论为理解财产的价值提供了思路。近现代的复合型税收制度逐步将财产税视为分配工具，税收征收过程在于把人民的财产变成公共财产，再把公共财产作用到人民中去，通过矫正财产分布的失衡，达致某种分配正义，也即财产从个人向国家（集体）的流动与国家（集体）向个人的流动，这种流动是双向的，支撑这种流动性的根源在于经济资源配置的合理性与有效性，分配理论为理解财产税在财产配置中的作用提供了思路。进入20世纪以后，特别是“二战”后，人类社会进入大体和平稳定的发展时期，主要国家日渐重视社会治理，税收在宏观上被视作有力的经济治理手段，财产税在税基、税率等要素上的变化开始不断影响个人的财产支配行为，进而调整着一定区域内的财富分配情况，而财产的流动和分配又反过来影响着财产本身的价值。
（一）分配作为财产税的价值取向
对财产征税的根本原因在于对财产的保护需要国家的介入。洛克认为，人类的自我保存本能以及人易于膨胀的主观抽象性促使人走向贪婪和狂热，爱好占有和支配的特点决定了财产既不能始终处于共有状态，也不能将绝对的支配权交给主权者，必须通过行为者的劳动来确立个人对财产的占有和支配关系。也正因为如此，劳动确立了财产的归属。为了避免人们的财产在自然状态中受到妨害，人类联合成社会，通过社会的整体力量来保护私人财产，并以经常有效的规则加以限制，财产法随之出现。显然，财产受到成功保护的条件之一是人的各种财产“受制于国家的统治和支配”，保护财产的归属、维系财产社会的稳定是国家机器能动的结果。
财产秩序保护了财产价值的实现，同样地，对财产秩序的维护也依赖财产的价值。结合这样的思路，可以换一种视角来理解各个税种：流转税的征收在于保障商品化财产的流转秩序；所得税的征收在于保障货币财产的增加秩序；财产税的征收在于保障生存性财产的归属秩序；行为税的征收在于保障消耗性财产的使用秩序。亚当·斯密结合生产的剩余价值提出了生产劳动和非生产劳动是财富增加的两种方式，基于这种理解，税收征收所保护的财产秩序覆盖了财富生成的全过程。那么，财产的价值是什么？斯密又将其分为使用价值和交换价值，这两种价值在日后都成了税收征收时的考量依据。
具体到财产税，世界范围内的财产税在税收分类细化的潮流中大致将其客体确定为住房、土地、车辆、船舶等一般性财产，部分国家和地区还包括私人飞机、金融资产等特殊财产。基于我国的实际情况，本文集中针对一般性财产的分配问题进行解释。具体来看，房屋、土地、车船等一般性财产的持有状态能够反映个体的生存质量，对生存质量较高的人加以征税，伤害性较小。另外，由于土地资源具备稀缺性，房屋是人类生存的刚需品，车船是人类生产生活的重要工具，这些财产的可替代性极低，无论是使用价值，还是交换价值，均能为税收提供稳定的税源。
一个显见的规律是，对房屋、土地、车船等一般性财产的持有越多，它们对持有者的使用价值越小，交换价值越大，反之，对一般性财产的持有越少，它们对持有者的使用价值越大，交换价值越小。从税收民主化发展的趋势看，由于贫者更重视一般性财产的使用价值，富者更重视一般性财产的交换价值，为了使贫者获得生存空间，财产税逐步发展成为针对一般性财产的交换价值课税，同时，为了促成交换价值的实现，还试图通过税收要素的调整改变一般性财产的持有状况，使其在流动中产生交换价值，由此财产税的分配问题应运而生。
（二）财产税的分配内涵
1.财产税的分配内容
分配的本质在于资源的调动与配置。从客体来看，财产税分配的资源主要是具备稀缺性的土地、刚需性较弱的房屋、车船及巨额的遗产等。
具体来说，土地和房屋在一定的时空范围内相对稀缺，个人基于生存需要对土地和房屋的需求存在一个合理的范围，当一部分人对土地和房屋资源的占有过多，就意味着另一部分人的占有变少，而过多的占有可能造成资源的闲置和浪费。土地税、房产税的设计正是基于对这种因财富悬殊导致的问题的矫正。个人对车船的持有会占用一定的空间，对车船的使用还可能对环境造成污染，由于一定时空范围内的空间相对有限，而环境权利又是该时空范围内所有人共同享有的，所以个人对车船的占有和使用需要为此支付一定的对价，以确保空间资源和环境资源配置的优化，由此，空间资源和环境资源成了车船税分配的对象。遗产税和赠与税针对的是巨额遗产或资产，其对于继受人而言属于不劳而获，这容易形成新一轮的贫富差距甚至是资源浪费。所以，遗产税和赠与税的本质是基于资源效益最大化的原则将继承的巨额财富视作社会总生产资料进行再次分配，相应地，这两类财产税的分配对象一般是遗留财富。
2.财产税的分配标准
并非所有拥有前述资源的人都需要缴纳财产税，其分配标准决定了被分配资源的数量及参与分配的人数。在社会分配理论研究中，基本形成了自由主义、功利主义、平均主义和正义主义四个标准。
比较这四种分配标准，正义主义对社会的发展最具可持续性，它不仅考虑了社会发展的效率，而且能调动更多的穷人参与经济建设，使分配正义成为更多决策者进行社会治理的出发点。
3.财产税的分配目标
财产税通过对土地、房屋、车船、遗产等资源进行调整，使资源的分配格局处于不断变化中。政府通过征收财产税能达到两种效果：一是拥有应税财产的人惧怕缴纳财产税，从而对财产进行处置，形成了资源的流动，达到了资源配置的优化；二是拥有应税财产的人不惧缴纳财产税，由此政府获得财产税收入，增大了政府调配资源的能力，达到了资源配置的优化。在此过程中，政府可通过调整税基、税率、税收优惠等来改变资源流动的速度和程度，完成土地、房屋、遗产等财产以及空间、环境等资源从持有（占用）多者向持有（占用）少者、无持有（占用）者的流动，从而达到缩小贫富差距的目标。
财产税分配的参与者包括政府、财富集中者和少（无）财富者，分配的阶段为财富集中者（向市场或政府）提供可分配的财富，政府获得财富，少（无）财富者接收到被分配的财富，这一过程分别对应着财产税的征收、管理和使用。与其他税种设立的宗旨不同的是，财产税针对的是特定的财产，任意阶段的终止均可能导致财产税分配目的的落空，因此，财产税的分配目标就是完成前述各阶段的工作，做到财产税的征收、管理和使用。
（三）财产税的分配效果
基于公共选择的视角，决定财产价值的因素不再局限于劳动和交换层面，因资源稀缺性生发的选择同样是支撑财产税存在的条件之一。财产税的征收，一方面能改变个体的投资决策，另一方面也能充当政府进行区域治理和财政汲取的手段，为地方政府提供公共产品增加了一种考量。申言之，由于财产税涉及居民的生存权利和生存喜好，更容易被当作政府之间进行税收竞争的手段。例如，仅以气候喜好为标准，在高纬度严寒地区设置较低的房产税和在中纬度温度适宜地区设立较高的房产税看上去都有居民拒绝迁徙的理由，但对气候的喜好因人而异，喜好温度低的人会偏向迁徙至高纬度地区，而温度适宜地区的高房产税又能控制区际人群，从而缓解该地区公共服务的压力。虽然居民仅考虑气候喜好的实际可能性不大，但是这种控制变量的方式却值得推广。
根据Tiebout模型，人类对发展权的追求（用脚投票）是公共物品配置的基础。教育仅是发展权的一个方面，对财富的控制和对车船的支配同样是人类发展要考虑的因素。例如，遗产财富会从遗产税税率较高的地区流向遗产税税率较低的地区，道路狭窄或空间较小的城市比道路宽阔和空间较大的城市更倾向选择高的车船税税率。除此之外，在体系化的税收中，财产税还会受到其他税种设置的影响。比如，一定区域内的企业所得税和个人所得税优惠会吸引大量的企业和劳动力的迁徙，同时也会提升土地、房屋等资源的稀缺性，进而抬升资源价格。此时，社会同样能够为政府提供足够多的财产税税源。
分析可知，财产税与公共选择、公共物品之间的理论联系相当紧密。人口和资源的流动为配置财产税提供了条件，而财产税的设计又能推动人口和资源的进一步流动。物理上，土地和房屋是不动产，但从公共选择和公共物品的视角出发，不动产也具备很强的流动性，这种流动性基于权力的支配和权利的归属，其体现程度关键在于政府是否能观察到和利用好这种流动性。从理论上看，财产税的征收取决于教育、医疗、商业资源的配置，不仅能够分配货币化的财富，而且能够调动人口资源和改变经济发展结构。
三
财产税制度的法学解构
（一）财产税制度中的法律主体
而财产税的纳税主体形成于纳税义务的设定，秉承“谁受益，谁纳税”原则。具言之，财产税的受益者一般是财产的所有人或者财产权利的享有人，从契约关系的角度看，国家对财产权的存续提供了服务和保护，这种受益性是直接的，相应地，财产税是受益人因受到国家公共服务之益而支付的对价。但仅作如此简单之理解，会使所有拥有或获得土地、房屋、车船、遗产的人都成为纳税人，然而事实是，财产税并不要求所有财产所有人都要缴税。基于财产受益程度之不同，制度安排中通常会设置入税门槛，对涉及课税禁区的保障性财产并不作课税要求，由此，课税禁区范围内对应的受益主体并不属于财产税的纳税主体。这也意味着如何设定入税门槛是财产税制度设计中尤为需要谨慎考虑的内容。
（二）财产税制度调整的行为类型
财产税主体所对应的征税行为和纳税行为构成了财产税行为的基本结构。征税行为和纳税行为发生的前提是纳税主体具有纳税义务。具言之，纳税主体基于对财产的拥有情况承担程度不同的纳税义务。财产的拥有一般存在持续性占有和瞬时性增加两种状态。对财产的持续性占有，意味着这部分财产的受益性始终属于特定的纳税主体；对财产的瞬时性增加，则意味着纳税主体的受益性增强。无论是财产的持有，还是财产的转移，其背后的主体都存在为受益性支付对价的义务。财产的持有和转移对应了纳税主体的财产保有行为和财产转移行为，这两类行为所形成的纳税义务均指向财产税的纳税行为。与纳税行为相对应，征税主体为了确保财产税的征收，还需施行征税行为。这些行为共同构成了财产税规范调整的行为体系。
在该行为体系下，财产税的功能发挥遵循两条脉络：一是纳税主体自身对财产的处置能够对财产的分配格局产生影响；二是财产税税款经由征税行为汇聚至国库，再由国家通过税收支出的方式来变动财产的分配格局。其实，财产税的征收本质就是要调动这两条脉络，财产税税制改革的目标也一直是将这两条脉络的作用尽可能地优化和扩大。从第一条脉络看，行为体系中的两类基础行为所产生的行为效果是不同的，纳税主体对财产的保有形成了财产的存量，宏观上看，这种存量的叠加呈现静态的财产分布格局，而分配的目的恰好是打破静态的财产分布格局，因此对存量财产征收较多的税，一来能够扩充财政收入，增强政府调整分配格局的能力，二来也可促使纳税主体迫于税收压力将财产进行转移，从而增强财产的流动性。
持有和转移作为财产拥有的两种方式影响了财产的分配状态，但如果持有和转移的情况不尽如人意，那么国家在分配中的重要性便逐渐凸显，第二条脉络由此展开。在财产税配置过程中，不同地区因经济发展水平、人口分布状况、公共资源配置等方面的差距，财产的价格也会存在差异，在同样税率的条件下，财产税收入就会大相径庭，造成政府调节分配的能力参差不齐。为了保证资源获取机会的均等化，财产价格高的地区所产生的财产税还需要向财产价格低的地区进行转移，以平衡各地政府调节财产分配的能力，从而缩小人口发展的分配差距和区际发展的分配差距。
（三）财产税制度要素变动的外部性影响
税法的分配性研究经常假设富人的财富转移是被动的，虽从税法的分配功能看，其目标就是对财富进行分割，但事实上，富人对财产的持有或转移并不只受财产税的影响，社会中人的行为常常是多元规范共同作用的结果，其中，财产税规范是约束力和作用力较强的代表。分析财产税规范的结构固然与财产分配紧密结合，但亦无法忽视多元规范对财产的影响，也因此财产税规范的设计并不需要包干财产分配的全部任务。将这个逻辑进行同类推演可以发现，财产税规范自身不仅处理财产关系，具体要素的变动还可能对税收关系以外的其他关系产生外部性影响。
财产税规范对其主体、客体和行为的调整推动了财产关系的变动，财产关系的变动通过人身关系的叠加又会改变社会关系。例如，对房产税的调整，区分个人扣除标准和夫妻扣除标准，容易引起“假离婚”或“假结婚”等避税方式，形成新的社会问题。又如，对遗产税的调整，降低遗产税的入税门槛，容易引发巨额资金和富裕人口的外迁，造成人口结构和经济结构的波动。另外，财产税对财产关系的调整也意味着对既得利益者所得利益的潜在剥夺，不仅容易引起富者的避税情绪，还容易造成财富的隐匿或流失，除此之外，权力寻租也是其负面效果之一。
四
财产税制度变革的本土思路
（一）以房产税制度为突破口
（二）兼顾其他财产税种的法律调整
（三）强调财产税制度的分配属性
为了进一步突出财产税的功能定位与制度价值，前文论及了财产税作为权利保护工具、分配手段和治理方式的立体架构，财产税规范则是该架构得以实现的制度表征与形式规则。税收的基本功能一般包括收入、分配和调控三者，但不是所有的税种都须在制度实践中兼顾这三项任务，例如，指望环保税主要发挥收入功能是难以达到制度预期的。因此，在宏观的税法体系中，不同税种的功能导向应该重视分工与协作，由此降低各税种改革的难度。
基于税收理论，以及多数国家的长期实践，财产税宜由地方政府作为征税主体，其原因主要在于地方政府对财产税征收的便利性，应当注意的是，税收归属和税收的功能定位并不能混同，如果在规模尚小同时税痛感又较强的财产税制度变革中过分强调财产税的收入功能，实践中容易滋生多元的避税方式，反而造成税款流失。
（四）完善财产税制度的法律框架
（五）加强关联制度的配套与协同
五
结语
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