摘要：随着世界银行营商环境报告的中止，通过分析我国“缴纳税费”指标在营商环境报告中的排名与整个营商环境排名突飞猛进的不相适应，对营商环境指标不适用性进行反思。追根溯源，探索新制度学派的理论奠基，剖析营商环境报告的本质追求，立基于法治的内在特质，推动坚持法治化改革和纳税营商环境优化互促共进。淡化指标的深层理据在于，法治本身就是最好的营商环境。在对该命题深入理论论证的基础上，选择坚持税收法定、减税降费法治化、税收征管信息化三个面向，阐明税收立法、税收政策、税收征管改革与优化纳税营商环境的高度相容性，勾勒出我国纳税营商环境已取得的绩效与存在的问题，并针对规制不足，提出促进营商环境优化与税收法治化同步演进的变革思路。
关键词：纳税缴费;营商环境;法治化;税收法定；减税降费
引论
（一）问题的提出：纳税营商环境指标的不适用性
近年来，“营商环境”这一源于世界银行集团国际金融公司“DoingBusiness”项目的名词，成为我国的改革热词和着力点。2006年至2018年，我国在世界银行《营商环境报告》（以下简称“DB报告”）的排名在第96至78名间徘徊；而2018年至2020年间则分别排名第78、46和31位，连续两年荣列全球营商环境改善幅度最大的10个经济体行列。然而，2021年9月16日，世界银行暂停了“DB报告”，并表示“展望未来，将致力于采用一种新方法来评估商业和投资环境”。
“缴纳税费”（以下简称“纳税”）作为“DB报告”中的一项重要指标，涉及过去十年中国改革力度最为显著的领域之一。我国政府通过营改增、个人所得税等税制改革降低税费负担，建设“金税”三期、四期工程，推行“互联网+税务”等税收征管手段现代化，持续开展“便民纳税春风行动”等税收管理措施，优化纳税服务取得明显成效。但我国“缴纳税费”指标的全球排名提升有限，与整个营商环境排名提升的突飞猛进不相适应：纳税指标从2009年的第132位，至2020年才提高到第105位，严重滞后于其他指标。何以至此？探究其原因必然涉及对评判标准和评判规则科学性与合理性的拷问，笔者拟从纳税营商环境角度反思“DB指标”的不适用性。
（二）“DB指标”不适用性反思
第二，“DB报告”的衡量标准存在偏差，难以准确反映各国税收改革的真实状况。“DB报告”的方法论原则始终受到质疑，质疑者批评“DB报告”错误地认为廉价的形式主义是发展的灵丹妙药，夸大了改革的简单性和好处，奉行不顾当地情况的“一刀切”政策；它定义的“最佳实践”配方不考虑指标中遗漏的成本和收益，致使数据库指标的各国适用存在严重的测算误差。“DB报告”排名表面上的成功掩盖了改进其方法和设定更适度、更可行的目标的必要性，由于媒体广泛宣传，还可能造成误导改革、刺激寻租的恶果。某些发展中国家的改革不过是粉饰门面，旨在获得更高排名，吸引援助资金，而没有实质性或可持续变化。
提升“DB报告”纳税指标排名并非目的，指标“本身无法解释任何事情，但却可引发无穷无尽的推论、猜测和幻想”。实际上，可以将“DB报告”指标视为更广泛的“活动”的一部分，其目的是对国家和国家以下各级“投资环境”进行基准评估，在整个评比过程中设定发展的标准。在厘清这些标准化和数字化的表象之下，还必须观测和探究其市场化和法治化的本质。“DB报告”已具有相当影响力，而指标体系种种不足对于各国决定本国优化纳税营商环境的具体路径，面临着无法回避的抉择：是为提高排名追求满足DB指标体系的要求，还是不管DB指标始终坚持税收法治化改革的方向？这既关乎一国优化纳税营商环境的实现路径，又关乎该国的税收法治化进程。
一、法治是最好的营商环境
2019年2月25日，习近平总书记在中央全面依法治国委员会第二次会议上提出了“法治是最好的营商环境”的重要论断，直切营商环境的核心本质。笔者拟从新制度经济学派的理论奠基、“DB报告”的本质追求和根本目标以及法治的内在特质三个方面对该论断进行解读。
（一）新制度经济学派的理论奠基
道格拉斯·诺斯与罗伯特·托马斯合著的《西方世界的兴起》一书开创了新制度经济学的研究方向，实现了对古典经济学的超越。传统经济学将资本投入和创新开拓视为经济增长的引擎。制度经济学从一开始就批评古典经济学“信息费用、不确定性、交易费用都不存在”的非现实假定，指明“效率是重要的，但绝不是经济决策的唯一标准”。诺斯和托马斯明确指出：无论是资本积累、规模经济、创新勃兴，都是经济增长本身的各种体现，不是经济增长的原因；经济增长的关键，或者说西方世界兴起的真正原因，在于有效率的经济组织的形成。随着新制度经济学的迅猛发展，“制度重要”便成为解释经济增长奥秘的共识。制度被视为推进经济增长的内生变量。“制度是一个社会的博弈规则，或者更规范地说，它们是一些人为设计的、形塑人们互动关系的约束。”诺斯洞察到，由于信息不对称，每个人在社会选择中处理、组织和利用信息上均存在一定的心智能力上的局限，结果，在人类社会历史中形成各种不同的制度，并产生了社会变迁的路径依赖。
制度分为正式规则和非正式约束。正式规则尽管非常重要，但只是形塑人们社会选择之约束的很小一部分，非正式约束则在社会中普遍存在。正式规则既涉及经济基础，也涉及上层建筑，“包括政治（和司法）的规则、经济规则和契约。”制度经济学家清楚地看到，某些发达市场经济国家的法律制度与第三世界国家的法律制度在确保经济运行的绩效方面存在根本性差别。在一些第三世界经济体中，法律的实施并不确定。这不仅是因为法律条文本身存在疑义，更是因为由于缺乏法治和民主政治，法律界人士的行为也存在着诸多不确定性。据此，市场交易中种种权利保障的确定性，“乃是当今高收入国家相对有效的市场与过去的经济体以及今天的第三世界经济体之间的关键区别”。至此，新制度经济学家提出了两个重要思想：第一，制度是重要的，是推动经济发展的内生变量；第二，法治和民主是市场经济有序运行的保障。这成为“DB报告”最重要的理论渊源。
（二）“DB报告”的本质追求与根本目标
第一，“DB报告”既有与制度经济学一脉相承的理论渊源，也有回应降低制度性交易成本的现实需要。DB报告的理论基因可回溯到20世纪60年代的法与经济发展运动。然而，现代化道路上的一个明显障碍是，欠发达世界的法律观念相当形式主义，并受到一系列文化影响的态度、信仰和期望的驱动。法律规则被视为抽象和僵化的，与社会需要脱节，因此在实践中常常遭受忽视。据说，发展中国家盲目遵循规则和缺乏想象力的官僚主义习惯阻碍了公众的法律意识，解决办法是建立一种更务实和反形式主义的地方法律文化。随着经济和政治形势变得更加严峻和不确定，法律和发展学者们的热情也在减退。“更广泛的现代化思潮屈服于现实，以及现代西方社会本身在多大程度上不符合这一模式”，这些“法律与发展”学者在70年代初承认，他们曾试图将西方法律移植到发展中国家并将其用于发展服务的努力并不算十分成功。
总之，“DB报告”受到法律渊源学说较大影响，而与重视法律与经济关系的新制度经济学有着一脉相承的理论渊源关系。报告的初衷是为降低制度性交易成本，报告问世后如愿以偿地对各国决策者产生了巨大影响，多个国家政府的回应是强调法治改革。
综上，“DB报告”每年的主题词会有差别，但“更美好的制度，更美好的生活”始终是其不变的追求。在这一追求下，报告高度重视法律的作用，其触发的改革都是通过法律的“立、改、废、释”来完成的。因此，运用法律手段来提升排名，才符合世界银行的价值观与方法论。
（三）法治的内在特质
法治之所以是最好的营商环境，与其本身的特点密不可分。
第二，“法治”是对优化营商环境多种诉求最好的回应。营商环境的核心范畴是政府与企业、政府与市场的关系。公共选择理论的奠基人曼瑟·奥尔森认为，经济长期可持续增长需要的既不是全面干预市场的高度集权政府，也非毫不干预市场的放任自由政府，而是“强化市场型政府”，其具有足够的权力创造和保护个人的财产权利，保证合同的执行，但权力受到一定的约束。既是强大的政府，也是有限的政府。要做到这一点，唯有建立法治。换言之，建立法治政府是对优化营商环境核心诉求的科学回应。无论是平等保护各类市场主体产权和合法权益，还是放宽市场准入、维护公平竞争市场秩序，关键都在于用好、管好政府的“有形之手”，既做到国家有充分的力量来维护和保障法律秩序，但又必须约束和规范公权力行使，遏止政府乱作为和不作为。法治是优化企业市场环境的必然要求和根本途径。
综上，构建与完善法治化、国际化和便利化的营商环境，需要正本清源。如果说“国际化”指标主要是用于国际比较，那么“法治化”和“便利化”两大指标，孰“本”孰“末”？孰“纲”孰“目”？这关乎我国优化营商环境的成效。“法治是最好的营商环境”从理论上为我们指明了方向。2020年国家税务总局等十三部门发布《关于推进纳税缴费便利化改革优化税收营商环境若干措施的通知》，为提升服务市场主体的水平，加快打造法治化纳税营商环境提供政策指引。前述分析已阐明，推进纳税缴费便利化改革的适应性变革空间相对较小，因此除了对标纳税营商环境指标、不断提升纳税缴费事项便利度之外，更应从坚持税收法定、减费降税法治化和税收征管信息化三个面向，沿着固“本”的方向，对我国如何优化纳税营商环境展开深入思考和探讨。
二、优化纳税营商环境与落实税收法定
（一）落实税收法定是优化纳税营商环境的逻辑前提
第一，落实形式税收法定便于纳税人预测国家的征税行为，增强纳税营商环境的确定性和稳定性。形式税收法定，其基本内涵在于对国家（政府）征税权的法律控制。即税法主体的权力（权利）义务必须由立法机关制定的法律加以规定，税种、税率等税法要素也都只能由法律作明确规定；税收征纳主体的权力（权利）义务唯以法律的规定为依据，任何主体不得恣意新增税收或减免税款。此外，形式税收法定还要求税法规定应当具体明确，并逐步实现体系化和系统化，避免课税的杂乱无序，这与DB报告所要求纳税指标的明确性高度契合。
综上，将形式上的“有法”与实质上的“良法”统一起来，使税收的国家强制性转变为公民纳税的自愿性与自觉性，才能逐步形成普遍遵从税法的社会风气，从根本上优化纳税营商环境。
（二）优化纳税营商环境是落实税收法定的必然结果
三、优化纳税营商环境与减税降费法治化
从2012年“结构性减税”政策算起，我国减税降费的努力贯穿于过去十年的工作中，经历了从“结构性减税”到“定向性减税与普遍性降费并重”，再到“普惠性减税与结构性减税并举”的演进过程。实践表明，减税降费是激活市场机制，优化营商环境，推进“放管服”的重要税收举措。
（一）减税降费法治化是优化纳税营商环境的内在动能
（二）优化营商环境是减税降费法治化的外在动因
综上，新一轮税制改革是在国家创新驱动发展战略的大背景下展开的，落实税收优惠法定是这一轮税制改革的抓手，以此加强现代国家治理体系建设，全面推进法治，建立起一个良好的税收营商环境。“十三五”以来，减税降费政策在落实落细中惠企利民，税收制度改革在渐行渐深中持续推进。展望“十四五”，税制改革不仅应与财政改革相配套，还要与内嵌于财税制度的政治、经济、社会多个领域的改革相衔接，合理运用大数据化的现代的立法技术，以高质量立法推动税法完善，从而提升税法的确定性、科学性、前瞻性和可预测性，构建现代税收法治体系和提高国家治理能力，保障纳税人的权利，实现公平正义，而这正是兼具创新性和普惠性的新一轮税制改革和优化纳税营商环境的法治期待。
四、优化纳税营商环境与税收征管信息化
（一）树立“以服务纳税人、缴费人为中心”的现代征管理念
税务部门曾将税收便利化视为对标DB纳税营商指标的重要应对举措，并颇有成果。目前，各地税务局竞相实施办税便利化改革，简化办税流程、简并报送资料。而欲从根本上优化纳税营商环境，必须以担当之举树立“以服务纳税人、缴费人为中心”的现代征管理念。随着税收收入与非税收入信息的一体共享，企业既是市场中最重要的纳税人和缴费人，也是最主要的商业环节参与者和营造者，只要税务机关依法依规行政并提供公共服务，企业合法合规经营，则优化纳税营商环境水到渠成。究其根本，征税信息化离不开税收法治现代化，失去法治根基，征税信息化改革只能沦为高效率低质量的大数据征税技术手段。只有全方位实现纳税人缴费人的权利保护，方能在基本建成功能强大的便利化数字税务的同时，形成国内一流的智能化依法行政应用系统，全方位提高税务执法和纳税服务能力，在技术更迭和创新中优化纳税营商环境。
（二）从“以票管税”走向“以数治税”的多元共治体系
为了进一步打造市场化和法治化的营商环境，税务系统着力建设以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力的具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务，实现从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变。“以数治税”必以数据共享部门合作为前提，而税收合作治理是一种持续的互动活动。各方主体将会积极参与构建并充分利用政府公共资源交易平台，运用商谈、对话、协调、参与等机制，将税务机关、市场企业、行业自治组织、纳税人的利益诉求予以整合，促使权力从一元单向度的利益对抗，转变为中央和地方政府、区域内各税务局、税务局及企业、行业自治组织和纳税人合作等多维双向度的“权力—权力”或者“权力—权利”交互形态。易言之，交互形态的税收共治是实现税收征管现代化的重要保障之一。
此外，还需强化国际税收合作。深度参与数字经济等领域的国际税收规则和标准制定，持续推动全球税收治理体系建设。落实防止税基侵蚀和利润转移行动计划，严厉打击国际逃避税，保护外资企业合法权益，维护我国税收利益。不断完善“一带一路”税收征管合作机制，支持发展中国家提高税收征管能力。进一步扩大和完善税收协定网络，加大跨境涉税争议案件协商力度，实施好对所得避免双重征税的双边协定，为高质量引进来和高水平走出去提供支撑。
（三）建设数字经济背景下“智慧税务”的现代征管体系
数字经济时代，纳税人经济活动的交易信息越来越融入互联网，形成大数据，必然冲击现有的税收管理模式，需要税收征管有新的数字管理思维。特别是随着我国逐渐推进非现金结算、财产实名制等涉税信息的数字化建设，以及国际金融、税收情报交换的合作，进一步提升税收信息化征管能力已成为可能。我国拟建设“智慧税务”，即全面推进税收征管数字化升级和智能化改造，彻底告别手工作业的人海战术。国家应当对融合巨大数字经济信息的互联网交易平台进行税收支持立法，明确数据分类分级，并向税务机关共享数据。税务机关则应加快数据仓库和数字分析能力建设，运用大数据、云计算、去中心化账本等技术，通过先进的数理运算模型，真正实现以风险管理为导向的税收征管现代化治理。
结语
任何指标排名都只能视为法治发展的补充。正如有学者所指出，“DB报告”简洁而清晰的指标，优点和缺点都颇为明显：报告站在企业家的角度分析各经济体提供的纳税便利度指标，更易于理解并广为传播，可能成为各国税收法治发展的衡量标准；但纳税法治指标量化方法也极有可能引起推理过程中的偏见，它可能忽视各经济体不同的税制结构和报告简化采用的大量假设条件，只将注意点聚焦于排名上，过度地强调排名可能会妨碍税制体系改革满足本国发展的真正需要。
中国改革开放以来，税收收入一直维持在较高水平，从整体上看，中国的法治水平和税收体系的效率虽然近年来获得较大攀升，但由于税种复杂、税率级别繁多、税收立法平移现象普遍、税收征管信息共享不足等肇因，税收法治水平相对不高，拖后了中国总体营商环境的国际排名。新常态下，低水平的执法效率与高速的经济增长同时并存的“中国之谜”现象将不复存在。制度经济学理论指出明确的发展方向，即通过实现良法善治来促进税收法治与经济发展，而非只是经由简单的便利化改革来实现目标。新兴转型国家的重点应以税收法律体系建设，即“法治化”为根本，“便利化”只是附带结果。从我国税收法治化的发展趋势看，既不能简单地照搬西方新制度经济学理论，也不应完全亦步亦趋地对标DB指标。税收法治化既要关照本国现实，又要保持应有的理想维度，将纸面上的法演化成保护纳税人权利并得到有效遵从的行动中的法，才能构建起稳健持久发展的纳税营商环境。