党的二十大报告指出，“中国式现代化是全体人民共同富裕的现代化”，应“完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制，保护合法收入，调节过高收入”。
一、引言
二、案例分析
（一）基本规定
自2009年以来，财税部门发布系列政策文件，对个人转让限售股的征税范围、纳税义务人、扣缴义务人以及征税原则等作出规定。
一是征税范围。限售股转让所得征收个人所得税，限于股改限售股、新股限售股，以及《财政部国家税务总局中国证券监督管理委员会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税〔2010〕70号）补充规定的情形。限售股解禁流通后孳生的送、转股，暂不属于征税范围。
二是源泉管控。按照属地原则，限售股转让所得个人所得税以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人，由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。
三是“新老结合”。根据证券机构技术和制度准备完成情况，对不同阶段形成的限售股，分别采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。
四是限售股优先原则。鉴于限售股一旦解禁后，证券交易或结算系统难以识别同一个账户中的原限售股和流通股，所以纳税人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即“转让股票视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税”。
然而，现行税收政策及征管措施仍存在可能引发征纳双方争议的地方。比如，个人转让证券机构和技术准备完成前形成的限售股，在规定期限内是否必须提出清算申报并办理申请退（补）税（即清算申报是纳税人的一项正当性权利还是必经程序）；在限售股减持年度终了后的规定期限内，纳税人是否必须进行纳税申报并办理退（补）税；纳税人清算申报和年度终了后办理纳税申报的主管税务机关是否一致；地方政府出台个人转让限售股优惠政策引发税源流动问题如何破解等。为此，本文通过两个案例展开个人转让限售股的税收问题分析。
（二）案例一：蔡某税案
蔡某税案中税企争议焦点在于，蔡某对外转让B公司限售股取得的所得，是否必须对该股份转让事项进行清算申报。
（三）案例二：吴某税案
F公司位于境内C市，2010年3月在深圳证券交易所创业板上市，首日收盘价为39.38元/股。任职于F公司的居民个人吴某（公司监事）持有F公司的股份限售期为3年。吴某所持F公司股份解禁流通后，分别在C市证券机构和外省D市证券机构分批减持F公司限售股3000多万股，总金额逾1亿元（减持限售股时吴某已离职超过12个月且未在任何单位任职，户籍所在地与中国境内经常居住地均为C市）。证券机构以新股限售股上市首日收盘价计算转让收入，以转让收入的15%核定限售股原值及合理税费，并预扣预缴个人所得税。随后在办理清算申报时，吴某未按规定以股份实际成本计算应纳税所得额，且在年度终了时未申报该股份转让事项。C市税务机关发现，吴某所持限售股成本原值清晰，实际单位成本与之前证券机构预扣预缴时“按照转让收入的15%核定限售股原值及合理税费”方式核定的转让成本相差2.7元/股，如果以3000万股计算，应纳税所得额相差8000多万元。C市税务人员约谈吴某，宣讲限售股转让的税收政策以及纳税申报规定等，并最终追补个人所得税1700万元。
吴某税案中税企争议焦点在于，股东吴某对外转让F公司限售股取得的所得，虽然进行了清算申报，但是在年度终了后是否必须对该股份转让事项进行纳税申报。
三、法理分析
本文秉承税收法定原则和依法加强对高收入高净值人群的税费监管和服务，重点从现行税收政策以及个人转让限售股引发的问题（如蔡某和吴某税案中所反映出来的问题）展开法理分析，以期使税收征纳双方更好地理解和适用政策。
（一）解禁流通后孳生的送、转股
根据财税〔2009〕167号第二条和财税〔2010〕70号第三条第（五）项，限售股在限售期孳生的送、转股属于征税范围，而解禁流通后孳生的送、转股暂不属于征税范围，且无须调整成本原值。由此可知，限售股解禁流通后，若上市公司有送、转股行为，因除权除息因素，限售股股数和成本原值将不变，但实际转让价会降低，进而侵蚀个人所得税税基，减少限售股转让所得的应纳税额。
考虑到限售股股东一般为上市公司控股股东、实际控制人及其一致行动人、大股东或高级管理人员等，能够实际支配公司行为或对公司决策具有重大影响，因此限售股股东出于追逐利润的目的，待股份解禁流通后，可能会引导上市公司“高送转”以降低限售股转让的实际税负，由此可能弱化税收对收入分配的调节力度和职能作用，损害国家税收利益，违背资本市场健康发展初衷。如蔡某税案中，蔡某所持B上市公司的限售股解禁流通后，2015年3月B上市公司实施以资本公积每10股转增10股的权益分派方案，由此蔡某所持股份变为3063.6万股，但是只有一半的股份在对外转让时征收个人所得税。随后，蔡某于2016年1月至4月减持股份并规避了该部分的个人所得税（限售股解禁流通后孳生的送、转股不属于征税范围）。当前，限售股解禁流通后进行的送、转股行为，已然成为资本市场中常见的避税手段。
（二）清算申报
因此，纳税人在规定期限内提出清算申报并办理退（补）税是纳税人的主动行为而非政策强制，也是纳税人的正当权利而非必经程序。需要强调的是，纳税人清算申报时，应按照收入与成本相匹配的原则计算应纳税所得额。正如蔡某税案中，税务机关无权要求纳税人因转让限售股而必须清算申报。但是，蔡某以均价50.02元/股转让B上市公司限售股，而证券机构仅以上市公司上市首日收盘价40.06元/股预扣预缴了税款8513万元，如果蔡某按照现行税收政策选择不清算申报，则可以直接规避个人所得税2116万元，由此扭曲了税收公平原则。
（三）纳税申报
因此，2018年个人所得税改革前，个人转让限售股在年度终了后规定期限内的纳税申报“浮于表面”，2018年以后则直接取消了纳税申报（纳税人应当依法办理纳税申报情形除外），同样不涉及对预扣预缴的税款办理退（补）税的要求。正如吴某税案中，C市税务机关有权要求纳税人填报“股票转让所得”中的逾1亿元的年应纳税所得额项目，但不能要求纳税人对开户的证券机构已预扣预缴的税款办理退（补）税，即追补股东吴某1700万元个人所得税的主体不适格。
（四）主管税务机关
财税〔2009〕167号文件规定，限售股转让所得个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理，即证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴，都由证券机构所在地主管税务机关负责。但是个人股东开户的证券机构变更方面的操作相对简便，使得个人转让限售股的主管税务机关也可能产生变化。地方政府为获取税源，鼓励个人股东委托本地券商进行限售股托管和减持，并给予限售股减持方面的个人所得税“优惠政策”，而纳税人出于降低实际税负目的也迎合此行为，由此发生税源跨地区流动情况，扰乱了个人转让限售股正常的税收秩序，导致不必要的税收征纳纠纷。
因此，这种个人转让限售股主管税务机关规定以及跨地区税源流动情况，使得证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴的主管税务机关，与年度终了后规定期限内自行纳税申报的主管税务机关可能不一致而引发税收管辖权争议。正如吴某税案中，C市税务机关有权要求纳税人在年度终了后规定期限内办理纳税申报，但蔡某税案中，A市税务机关则无该项权力。
四、启示与建议
二是征管上重构限售股转让个人所得税的清算程序。现行税收政策将限售股清算申报视为纳税人的正当性权利而非必经程序，导致纳税人出于节税目的选择性进行清算申报。为增加税收收入、堵塞税收漏洞，提高税收公平性和效率，支持和引导资本规范健康发展，笔者建议对限售股转让的征管程序进行重构。即证券机构在预扣预缴税款时，以实际转让价格计算转让收入，并据此核定限售股原值及合理税费，如果限售股原值及合理税费清晰，则优先以实际限售股原值及合理税费计算，并继续保留纳税人清算申报的权利。
三是征管上被投资企业所在地税务机关为主管税务机关。限售股转让个人所得税实行源泉管控，由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。地方政府为获取税源以及纳税人出于降低税负的目的，有可能导致限售股税源跨地区流动，扰乱正常的税收秩序，弱化税收调节收入分配的职能作用。因此，考虑到被投资企业一般不会随意变更所在地，由此可避免税源肆意跨地区流动及侵蚀税基现象，由被投资企业所在地主管税务机关负责征收管理比较合理。
（作者单位：国家税务总局税务干部学院，本文为节选）
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